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【裁判字號】100,判,133
【裁判日期】1000217
【裁判案由】贈與稅
【裁判全文】
最高行政法院判決
100年度判字第133號
上訴人溫慶珠
訴訟代理人林恆鋒律師
蔡嘉昇律師
彭郁欣律師
被上訴人財政部臺北市國稅局
代表人陳金鑑
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於 中華民國98年5月13日 臺
北高等行政法院98年度訴更一字第9號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主文
原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於 民國89年11月4日 及同年月9日、28日，合計匯款新臺幣（下同）33,507,553元予訴外人即其姐溫慶玉在世華銀行之國際金融業務分行(下稱世華銀行)開立之OBU帳戶(帳號CustomerNo.00353），被上訴人認屬贈與行為，以上訴人未依規定辦理贈與稅申報，乃核定贈與總額33,507,553元、淨額32,507,553元、應納贈與稅額9,368,172元，並依遺產及贈與稅法第44條規定處以1倍罰鍰9,368,172元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查結果，准予核減贈與總額3,611,953元，變更核定贈與總額29,895,600元，淨額28,895,600元，應納稅額為7,859,504元，變更處罰鍰7,859,504元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審94年度訴字第1105號判決撤銷訴願決定及原處分，被上訴人提起上訴，本院97年度判字第1090號判決「原判決廢棄」發回原審更為審理，經原判決駁回上訴人之訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）上訴人將系爭款項匯予訴外人溫慶玉是為節稅，並非贈與。且上訴人為避免贈與稅爭議，亦依實質課稅精神，將89至91年之境外利息所得，一併補報92年度個人綜合所得稅，並經被上訴人核定在案。
（二）究本件行為之實質，係上訴人基於節稅考量，將系爭款項寄託在訴外人溫慶玉之OBU帳戶中，並無贈與之意，今上訴人已提出訴外人溫慶玉書立之借據兩紙及其他客觀事證，足以證明並無贈與之意。
（三）且依其他客觀反面事證，可推知上訴人結匯系爭款項至溫慶玉之OBU帳戶僅係寄託保管，並非贈與。
（四）從資金流程及證人溫慶玉之證詞，堪認該帳戶係在上訴人實力支配之下。上訴人利用溫慶玉之身分辦理定期存款賺取利息，藉以規避所得稅，其與溫慶玉間就此約定應屬借名契約，非法所不許。
（五）上訴人結匯系爭款項至系爭OBU帳戶之節稅考量，縱有應補綜合所得稅額，亦無逃漏贈與稅情事。又親屬間資金流動本屬人情之常，當事人間多無贈與意思，是故，遺產及贈與稅法第44條將行為義務之違反，冠以漏稅罰之效果，衡諸高倍額之裁罰效果，適用上亦應本於比例原則，審查稽徵機關就裁罰金額之裁量結果，始符依法行政原則及實質正義。被上訴人未詳究上情，遽認系爭款項之流動為贈與，所為補稅及罰鍰處分，均有違誤且與事實不符等語。並聲明請求判決訴願決定及原處分（復查決定）不利上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：
（一）系爭29,895,600元部分，係上訴人於89年11月4日 及11月9日 結匯美金930,000元至UWCCBOBU帳號CustomerNo.00353，受款人為LILYCHIN-YUIWEN（溫慶玉），為上訴人所不爭。至上訴人主張溫慶玉已於92年3月19日 匯款還返乙節，係在被上訴人通知上訴人進行調查之後，自不足採。
（二）上訴人如就系爭款項為明確與受贈人溫慶玉之關係，所立下者應為借用帳戶之字據，而非借款字據。本件無借用帳戶之字據，且上訴人於復查主張系爭款項係證人溫慶玉向上訴人之借款，並提出借據為證，未主張上開借用帳戶之事實。因該借款主張未為被上訴人所採，嗣於訴訟中改主張上開借據係為確保其權益所立，係借用受贈人溫慶玉之OBU帳戶存款節稅，證詞前後不一，亦難採據。
（三）上訴人於89年11月4日 至28日間，贈與溫慶玉33,507,553元，核屬贈與行為，上訴人未於法定期限辦理贈與稅申報，被上訴人依遺產及贈與稅法第44條規定，處以所漏稅額1倍之罰鍰7,859,504元，亦無違誤等語置辯，並聲明請求判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條規定，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
（二）又按改制前本院62年判字第127號判例意旨，被上訴人以上訴人將系爭款項匯予溫慶玉之帳戶，並經其受領（未表反對意思並轉作定期存款），認定上訴人係將財產無償移轉予溫慶玉，應成立贈與行為，上訴人主張系爭款項之移轉，屬借名寄託，並非贈與，自應由上訴人就此有利之事實負舉證責任。
（三）證人王鵬程之證詞，僅能證明會計黃束真除處理上訴人之公司事務外，曾處理其個人事務，尚無法證明黃束真為上訴人開立系爭溫慶玉之OBU帳戶；證人溫慶玉既是上訴人之姊，且事涉是否為本案受贈人，就本案是否成立贈與，有法律上有利害關係，其證詞雖非無證據能力，然有偏頗之虞，在別無其他確切證據可資佐證下，證人溫慶玉證言尚難採信。
（四）依世華銀行國際金融業務分行調得之資金往來明細，系爭OBU帳戶早於84年11月27日即已開立，如該帳戶確為上訴人借用持有美國護照之溫慶玉名義所開立，衡情應是借用時即有需要使用，何以逾三年半之後始使用，顯與一般經驗法則有違；且證人溫慶玉於92年3月19日 將上訴人匯入之系爭款項併同定存利息匯還予上訴人，係在被上訴人91年6月21日通知上訴人調查日後，上訴人亦未提出其他可資採信之具體證據以為證明，自難僅憑證人溫慶玉事後將系爭款項匯還上訴人之資金流程，即認上訴人前述主張為真。
（五）本件未見上訴人與溫慶玉訂立借用帳戶之任何字據，嗣因上訴人主張借款予溫慶玉之主張未為復查決定所採，始於訴願及訴訟中改稱借據係為確保其權益所立，系爭款項係借用溫慶玉之OBU帳戶存款以節稅，先後主張大為逕庭，其真實性已難採信，上訴人亦未提出合理之說明及具體證據以為證明，亦無足取。
（六）贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為依法申報贈與稅之義務。上訴人先後將系爭款項匯入溫慶玉之OBU帳戶，復未提出任何排除為贈與行為之資料供核，被上訴人認屬贈與行為，核定本次贈與總額為29,895,600元，應納稅額為7,859,504元，於法並無不合。又上訴人贈與該資金之財產總值已超過贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理申報，依司法院釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。故被上訴人依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額處以1倍之罰鍰計7,859,504元，揆諸前揭規定，亦無違誤，乃駁回上訴人之起訴。
五、上訴意旨略以：
原判決對上訴人提出「上訴人僅借用溫慶玉OBU帳戶運用系爭資金，並未贈與系爭資金與溫慶玉」及重要主張與證據，未依職權調查證據，又未於判決中交代不採納之理由，有判決不備理由之違法。被上訴人主張贈與稅課稅權存在，須就上訴人客觀上有無償移轉財產，及主觀上有贈與合意負舉證責任；原判決僅以上訴人將系爭資金片面轉予溫慶玉，經溫慶玉受領，即可構成贈與，違反行政訴訟法第136條舉證責任分配。原判決以上訴人曾將系爭資金匯至與其資力相當之溫慶玉OBU帳戶，未查溫慶玉並無實際支配系爭資金之權利，逕認上訴人與溫慶玉間存在贈與事實，與論理法則及經驗法則有違。被上訴人未舉證上訴人有違反遺產及贈與稅法第44條規定之主觀不法，有不適用行政罰法第7條之違背法令。遺產及贈與稅法第44條已於98年1月21日 修正，依稅捐稽徵法第48條之3，原審應適用修正後有利於上訴人之規定，原審卻仍適用修正前不利上訴人之規定，原判決有判決適用法規錯誤之違誤。
六、本院查：
（一）駁回部分（本稅部分）：
１、按「本法稱『贈與』，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第4條第2項定有明文。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。…。」復經本院著有62年判字第127號判例。另稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。
２、本件上訴人分別於89年11月4日 及同年月9日，結匯美金各450,000元、480,000元(折合新臺幣合計29,895,600元)，至其姊溫慶玉開立之前開OBU帳戶(帳號：00353)，上開OBU帳戶自89年11月4日 起至92年3月20日止之資金往來明細計有5筆原始資金以定期存款之方式續存，被上訴人以91年6月21日 財北國稅審二字第0910203342號函通知上訴人調查日後，溫慶玉始於92年3月19日 將定期提前解約，將系爭款項併同定存利息匯還予上訴人，上訴人嗣於93年5月間辦理92年度之綜合所得稅申報，始申報前開利息所得等情，為原審依職權認定之事實，則上訴人確有將財產無償移轉予溫慶玉，自應成立贈與行為，而發生贈與稅課稅要件事實，不因調查日後受贈人溫慶玉將系爭款項併同定存利息匯還予上訴人，上訴人辦理綜合所得稅申報，申報前開利息所得之影響。原判決認原處分（復查決定）認事用法，並無不合，以及上訴人之主張何以不足採而駁回上訴人在原審之訴等情，業於理由中敘明所憑證據及形成心證之理由，依首開之說明，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，亦無違行政訴訟法第136條舉證責任分配之原則、論理法則、經驗法則，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴論旨，謂原判決未依職權調查證據，僅以上訴人曾將系爭資金匯至溫慶玉OBU帳戶，未查溫慶玉並無實際支配系爭資金之權利，逕認上訴人與溫慶玉間存在贈與事實，違反行政訴訟法第136條舉證責任分配原則與論理法則及經驗法則有違等詞，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形，其求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
（二）廢棄部分（罰鍰部分）：
原審以上訴人先後將系爭款項匯入溫慶玉之OBU帳戶，復未提出任何排除為贈與行為之資料供核，認被上訴人以贈與行為，核定本次贈與總額為29,895,600元，應納稅額為7,859,504元，於法並無不合。又上訴人未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理申報，故被上訴人依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額處以1倍之罰鍰計7,859,504元，亦無違誤，固非無見。惟按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明文。所謂「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」嗣該條款於98年1月21日 修正公布為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」即罰鍰倍數之下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用98年1月21日 修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定。被上訴人未及適用，原判決未予糾正，即有適用法規不當之違法。再按「稅捐稽徵法第48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（本院85年度判字第2020號判決）。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」亦經本院86年2月份庭長評事聯席會議決議在案。可知裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將廢棄部分訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年2月17日
最高行政法院第一庭
審判長法官鍾耀光
法官吳慧娟
法官劉介中
法官黃淑玲
法官鄭小康
以上正本證明與原本無異
中華民國100年2月17日
書記官王史民
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