主張被冒名登記為公司之董事監察人談如何解脫因公司欠稅被限制出境之案例分析
王文士 撰
壹、前言
近年的社會千變萬化，變動頻率越來越快，部分不走正道之徒，就利用政府簡政便民政策，以及公司登記採準則主義（設立登記）及書面、形式審查原則（變更、解散登記），且持續簡化程序，縮短流程，甚至櫃臺作業快速通過登記程序，以致很容易讓歹徒有可乘之機會，加上一般人新到公司上班必須交身分證影本等資料給東家，讓企業經營者有機會將身分證明文件外流，讓求職者或企業之員工被歹徒冒名登記為股份有限公司董事、監察人、董事長或有限公司之董事、股東、董事長等，筆者經常看到此類申報書件，假如該冒他人名義登記者又不依加值型及非加值型營業稅法有關規定，繳納營業稅及依所得稅法規定繳納營利事業所得稅，甚至向銀行貸款之本金、利息亦不按期繳納，造成被害人要繳交大額營業稅、營利事業所得稅、遲延利息、違約金或罰鍰，被冒名登記者不願繳納，以致信用嚴重受損，甚至被財政部移請內政部入出境管理局限制出境，讓人無法忍受，於是要求公司登記主管機關塗銷其董事、監察人、董事長登記，甚至有限公司董事死亡，公司又已辦妥解散登記，或已被主管機關廢止登記，或撤銷登記，被國稅局依公司法第一百十三條：公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。準用第七十九條規定：「公司之清算，以全體股東為清算人；但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」通知該公司之股東，均應負公司清算人之責任，讓人大出預料之外，無法接受。但是遇到了，又何奈，與其怨天尤人，不如接受他，再去設法解決他，才能免除困擾。以下就是要介紹案例，並解析如何免除這些困擾的方法，敬請讀者賜教！
貳、事實經過
某甲主張被人冒名登記為XX通商股份有限公司董事，某乙主張被冒名登記為該公司之監察人，該公司因滯欠八十九年度及九十年度之營利事業所得稅（包含滯報金、滯納金及滯納利息）計新臺幣3,487,212元，財政部臺灣省北區國稅局依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項規定，報由原處分機關財政部以九十三年三月二十三日台財稅字第09300XXXXX號函請內政部警政署入出境管理局限制某甲出境，境管局即據以發函禁止某甲出國。某乙主張於九十三年十月間以其八十一年八月間與某丙共同經營XX通商股份有限公司，但於八十三年六月退股，惟某丙於八十八年間竟盜用其身分證件將其登記為XX通信股份有限公司之監察人，某甲主張於民國九十一年間，就莫名其妙接獲國稅局通知要其繳納三百餘萬元之營利事業所得稅，並載明為該公司之清算人，某甲未加以理會，不久之後，又接到法務部行政執行署通知及內政部警政署入出境管理局之限制出境，於是依到案時間向法務部行政執行署報到，始知被人冒名登記為XX通商股份有限公司董事，遂以該公司之董事長某丙及監察人某乙，涉嫌偽造文書向臺灣板橋法院檢察署提起告訴，經檢察官以某丙已死亡，而某乙於八十八年五月間身分證有遭盜用登記為該公司之監察人情事，而為不起訴處分，某甲及某乙即以該不起訴處分書向經濟部請求撤銷該公司監察人職稱之登記。而該部函復【註一】某甲及某乙，略以：「以公司法係採準則主義，公司登記以形式書面審查為原則，主管機關對公司登記之申請，僅審核申請人所附書件是否符合公司法等有關規定及程序，如是，即應准其登記，所陳遭冒用名義登記為該公司董事、監察人，且該公司董事長已死亡，得依公司法第208條之1規定：「董事會不為或不能行使職權，致公司有受損害之虞時，法院因利害關係人或檢察官之聲請，得選任一人以上之臨時管理人，代行董事長及董事會之職權。但不得為不利於公司之行為。」向法院申請選定臨時管理人為該公司代表人，再向管轄法院對該公司提起民事訴訟，主張被冒名登記要求塗銷，並俟該判決勝訴確定後，即可據以依強制執行法第130條規定：『命債務人為一定之意思表示之判決確定或其他與確定判決有同一效力之執行名義成立者，視為自其確定或成立時，債務人已為意思表示。前項意思表示有待於對待給付者，於債權人已為提存或執行法院就債權人已為對待給付給予證明書時，視為債務人已為意思表示。公證人就債權人已為對待給付予以公證時，亦同。』請求公司登記機關塗銷董事監察人身分之登記。」某甲及某乙不服，提起訴願。經濟部重新審核後，僅撤銷某乙被登記為該公司監察人之登記，某甲部分未予以撤銷登記，而向行政院答辯，經行政院訴願決定駁回訴願在案。
參、癥結問題
一、關於因積欠稅款達一定金額以上，未依限期繳納，致被限制出境為依據，而對內政部入出境管理局限制出境之行政處分，提起訴願之對象各為何？
二、股份有限公司之董事，因該公司積欠繳稅款而被限制出境是否適法？
三、公司已廢止登記，可否再撤銷該公司董事、監察人之登記？
四、提起訴願期間之限制規定。
五、主張被他人冒名登記為公司之董事、監察人，提出檢察官偽造、變造文書之不起訴書，可否據以請求主管機關撤銷董事或監察人之登記？
六、主張被他人冒名登記為公司之董事、監察人，提出檢察官偽造變造、文書之緩起訴書，可否據以請求主管機關撤銷董事或監察人之登記？
七、有限公司因欠繳稅款且該公司已解散、撤銷或廢止登記，所有股東被國稅局追稅且限制出境是否適法？如何循求救濟？
肆、問題解析
一、個人身分或企業經營者，因欠繳稅款被國稅局追繳又未繳納，致被移送內政部入出境管理局限制出境之依據及其不服其限制提出訴願之對象各為何？查企業經營者欠繳營利事業所得稅逾新臺幣一百萬元以上（包含一百萬元）者，財政部國稅局依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」函請內政部警政署入出境管理局限制公司之董事、監察人【註二】出境，案例之 XX通商股份有限公司積欠89年及90年度營利事業所得稅共新臺幣三百餘萬元，財政部臺灣省北區國稅局依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1項規定以93年3月23日 台財稅字第093008XXXX號函請內政部警政署入出境管理局限制該公司之董事某甲出境，境管局據以93年3月24日 境愛字第09310XXXXXX號函禁止某甲出國。因此某甲對禁止出國之行政處分提起訴願，自應以財政部台財稅字第093008XXXX號函為對象【註三】。否則，如對境管局之行政處分提起訴願，縱使取得撤銷原處分之訴願決定，如該欠繳之稅款仍未繳納，原處分機關還是要再為同樣限制出境之行政處分，無法得到取銷禁止出境之結果，讓提起訴願變成白白浪費不必要之時間而已，無法真正解決問題。
二、股份有限公司之董事，因該公司欠繳稅款而被限制出境是否適法？查依公司法第二十三條規定：「公司負責人應忠實執行業務並盡善良管理人之注意義務，如有違反致公司受有損害者，負損害賠償責任。公司負責人對於公司業務之執行，如有違反法令致他人受有損害時，對他人應與公司負連帶賠償之責。」且依同法第八條規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」準此，股份有限公司之董事、監察人在執行職務時，對公司因營業行為所生之營業稅及營利事業所得稅，依加值型及非加值型營業稅法第三十五條第一項：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每兩個月為一期於次期開始十五日內填具規定格式之申報書檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」之規定；及依所得稅法第七十一條：「納稅義務人應於每年 五月一日 起至 五月三十一日 止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。
中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。
前二項所稱可扣抵稅額，係指股利憑單所載之可扣抵稅額及獨資資本主、合夥組織合夥人所經營事業繳納之營利事業所得稅額。」之規定依法繳納，而不繳納，財政部國稅局自得依法催繳，催繳未能如願，自得依稅捐稽徵法第二十四條第三項規定，轉請內政部入出境管理局依限制欠稅人或欠稅營利事業
負責人出境實施辦法第 2條第1項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」限制欠繳稅款之股份有限公司負責人包括董事、監察人出境，尚難謂為違法。倘主張係被冒名登記為股份有限公司之董事或監察人，自當依法提起刑事偽造文書使公務員登載於職務上所執掌之公文書罪之訴訟，或民事訴訟確認與公司無董事或監察人之委任關係存在，或提起撤銷公司董事監察人資格之民事訴訟，得到偽造文書罪之判決或上揭民事訴訟之勝訴判決，始能據以撤銷該公司之董事、監察人之資格，才能免於被追繳及限制出境。
三、公司已解散或撤銷或廢止登記，可否再撤銷該公司董事、監察人之登記？查依公司法第二十六條之一規定：「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前三條之規定。」「前三條其中之第二十五條規定：解散之公司於清算範圍內，視為尚未解散。」準此，雖然公司已經申請解散，並經主管機關核准解散登記，或經主管機關撤銷或廢止登記【註四】者，在尚未經法院核備清算完結前，祇要撤銷董事或監察人職稱，有實際利益者，即可以提起刑事訴訟、民事訴訟或依行政程序法第一百十七條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰
(一)撤銷對公益有重大危害者。
(二)受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」之方式撤銷董事、監察人之職稱，【註五】並無違法之虞，公司登記主管機關依檢察機關不起訴或緩起訴處分確認有偽造或變造公司登記文書之情事，或法院刑事偽造或變造公司登記文書確定判決之通知【註六】，或當事人檢附法院撤銷其為該公司董事、監察人之職稱，或確認其與公司之董事、監察人關係不存在之民事訴訟勝訴確定判決【註七】，均可據以請求公司登記主管機關撤銷其為該公司董事或監察人職稱，解除被財政部國稅局追討稅款及被內政部入出境管理局限制出境之困擾。
四、提起訴願期間之限制規定，查訴願法第十四條第一項規定：「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起三十日內為之。」第十七條規定：「期間之計算，除法律另有規定外，依民法之規定。」第十八條規定：「自然人、法人、非法人之團體或其他受行政處分之相對人及利害關係人得提起訴願。」第七十七條第二款前段及第三款規定提起訴願逾法定期間，訴願人不符合訴願法第十八條之規定者，應為不受理之決定。次按民法第一百二十二條規定：於一定期日或期間內應為意思表示或給付者，其期日或期間之末日為星期日、紀念日或其他休息日時，以其休息日之次日代之。如果處分機關與受處分者之送達地之住所或居所或所在地不在同一縣市，尚可加上在途期間，予以合計，如不逾期，訴願受理機關即應受理。
五、主張被他人冒名登記為公司之董事、監察人，提出檢察官偽造變造、文書之不起訴書，可否據以請求主管機關撤銷董事或監察人之登記？查倘檢察官之不起訴處分書，對被冒名登記之情事，經過實際調查，基於某些因素而為不起訴，但在不起訴書載有被冒名登記為董事或監察人之情事者，該被冒名登記者，自得依據該不起訴處分書，請求撤銷被冒名登記之董事或監察人，而公司登記主管機關依據行政法院八十三年判字第一七五七號判決理由略以：「公司法第九條乃注意規定，並不排除主管機關依職權撤銷有瑕疵行政處分監督權之行使。」另行政程序法第一百十七條第一項規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷。」反之，如果檢察官之不起訴處分書，並未調查主張被冒名登記為公司之董事或監察人之事實及為判斷者，則該主張被冒名登記為公司之董事或監察人者，自不得依據該不起訴處分書，逕向公司登記主管機關請求撤銷其董事或監察人之職稱【註八】。
六、主張被他人冒名登記為公司之董事、監察人提出檢察官偽造變造、文書使公務員登載不實之緩起訴處分書，可否據以請求主管機關撤銷董事或監察人之登記？查刑事訴訟法第二百五十三條之一規定：被告所犯為死刑、無期徒刑或最輕本刑三年以上有期徒刑以外之罪，檢察官參酌刑法第五十七條所列事項及公共利益之維護，認以緩起訴為適當者，得定一年以上三年以下之緩起訴期間為緩起訴處分，其期間自緩起訴處分確定之日起算。又第二百五十三條之二規定：檢察官為緩起訴處分者，得命被告於一定期間內遵守或履行左列各款事項：
一．向被害人道歉。
二．立悔過書。
三．向被害人支付相當數額之財產或非財產上之損害賠償。
四．向公庫或指定之公益團體、地方自治團體支付一定之金額。
五．向指定之公益團體、地方自治團體或社區提供四十小時以上二百四十小時以下之義務勞務。
六．完成戒癮治療、精神治療、心理輔導或其他適當之處遇措施。
七．保護被害人安全之必要命令。
八．預防再犯所為之必要命令。
檢察官命被告遵守或履行前項第三款至第六款之事項，應得被告之同意；第三款、第四款並得為民事強制執行名義。
第一項情形，應附記於緩起訴處分書內。
第一項之期間，不得逾緩起訴期間。
及第二百五十三條之三規定：被告於緩起訴期間內，有左列情形之一者，檢察官得依職權或依告訴人之聲請撤銷原處分，繼續偵查或起訴：
一．於期間內故意更犯有期徒刑以上刑之罪，經檢察官提起公訴者。
二．緩起訴前，因故意犯他罪，而在緩起訴期間內受有期徒刑以上刑之宣告者。
三．違背第二百五十三條之二第一項各款之應遵守或履行事項者。
檢察官撤銷緩起訴之處分時，被告已履行之部分，不得請求返還或賠償。
由此觀之，刑事訴訟法規定之緩起訴制度，係對觸犯刑法刑度輕之刑事犯，且對犯罪事實認罪者，給予自新機會，依經濟部函釋【註九】略以：「按公司第九條第四項規定之『經判決確定後』係指刑事判決，緩起訴處分尚非上開條項規定之範疇，惟查行政法院八十三年度判字第一七五七號判決理由略以：『公司法第九條乃注意規定，並不排除主管機關依職權撤銷有瑕疵行政處分監督權之行使。』是以，申請登記之有關文件被偽造，進而向主管機關申請變更登記，並經主管機關核准登記後，其違法情事雖經法院檢察署為緩起訴處分後，主管機關仍得本於行政監督權撤銷不實之登記。」準此，被冒名登記為股份有限公司之董事或監察人，自得依據檢察官經依法調查證據後確認之公司登記事項被偽造、變造，使公務員登載於職務所載公文書者之緩起訴處分書，申請主管機關撤銷董事、監察人之職稱。
七、有限公司因欠繳稅款且該公司已解散、撤銷或廢止登記，所有股東被國稅局追稅且限制出境是否適法？如何循求救濟？查公司如經解散登記，或被公司登記主管機關撤銷或廢止登記者，依公司法第二十四條規定：「解散之公司，除因合併分割或破產而解散外，應行清算。」第二十五條規定：「解散之公司於清算範圍內視為尚未解散。」第二十六條之一規定：「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前三條之規定。」準此，公司經主管機關核准解散後或撤銷或廢止登記者，公司均應進行清算，而有限公司之清算，依公司法第一百十三條規定准用無限公司規定，即係同法第七十九條規定：「公司之清算以全體股東為清算人；但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」準此，有限公司一經核准解散或撤銷或廢止登記者，原則上均應進行清算，並向公司所在地之管轄法院申報清算人就任及清算完結報備，而除有限公司自行選出清算人外，其他的清算人依同法第八十一條規定：「不能依第七十九條規定定其清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清算人。」因為公司法第一百十三條及第七十九規定如果該等已經解散、撤銷或廢止之有限公司，如有欠稅情事，財政部國稅局追稅不眨眼且豪不留情，除非公司推出清算人，由該清算人依公司法第八十四條規定：「負責清算人之職務： 1 、了結現務。2、收取債權，清償債務3、分派盈餘或虧損。4、分派賸餘財產。清算人執行前項職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權。但將公司營業包括資產負債轉讓於他人時，應得全體股東之同意。」外，即認定該公司之每一股東為清算人，進行追討稅款，倘欠稅金額達新臺幣一百萬元以上，經限期繳納而未繳納者，即依稅捐稽徵法第二十四條第三項規定，函請內政部限制出境，以催促該等股東盡速繳納。本文認為如能由股東推選出清算人，並向法院申報清算人就任，負責清算人之職務，就能先排除其他股東之困擾且執行清算人職務之清算人仍然依公司法第九十九條規定：「有限公司各股東對於公司之責任，以其出資額為限。」對公司之債務包括欠稅負責。倘公司之資產不足以抵償公司之負債，該清算人縱係該公司之股東，並不需要以自己之財產抵償公司之債務，財政部國稅局亦無權要求股東以自己之財產抵償公司之債務。有限公司如未推出清算人，以每一股東為清算人，尚難謂為違法，但有限公司之股東擔任清算人，仍然以出資額為限對公司之債務負責，除此之外並無其他責任，本文認為準用係在性質相同時始適用；性質不相同時，則不適用【註十】。無限公司依公司法第四十五條第一項規定：「各股東均有執行業務之權利，而負其義務。但章程中訂定由股東一人或數人執行業務者，從其訂定。」及第六十條規定：「公司資產不足清償債務時，由股東負連帶清償之責。」而有限公司依同法第一百零八條第一項規定：「公司應至少置董事一人執行業務並代表公司，最多置董事三人，應經三分之二以上股東之同意，就有行為能力之股東中選任之。董事有數人時，得以章程特定一人為董事長，對外代表公司。」且第九十九條規定：「各股東對於公司之責任，以其出資額為限。」準此，有限公司之所有股東之責任與無限公司股東之責任有天壤之別，如因第一百十三條準用無限公司清算規定，而予以適用，仍然不足以改變有限公司股東以出資額為限對公司之債務負責，因有限公司股東對公司之營業稅、營利事業所得稅及關稅等欠稅之公司債務，依稅捐稽徵法第十三條規定：法人合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。準此，清算人之執行清算事務時，收取他人積欠公司之債務後，要清償公司對他人之債務，包括應繳納之稅款時，如果公司有足夠之財產可以清償所有債務，並依法清償並繳納稅款，就不致造成被限制出境之困擾；假如公司之財產不足抵償所有之債務，則已無賸餘財產可以分配給各股東，僅以公司所有之財產依法定順位清償債務及繳納稅款，即可以卸下清算人之職務，不足之部份即無須以清算人自己所有之財產，用以抵償公司之債務（包括應繳納之稅款時）。反之，此時如果負責執行清算事務之清算人，還違法將公司財產分配給股東，始必須依稅捐稽徵法第十三條第二項規定，對未清繳之稅捐負繳納義務。由此可見，有限公司之所有股東均依第九十九條規定，僅以其出資額為限負責，不會因該公司係在清算中或非清算中而有區別，財政部國稅局對於已解散登記或已被主管機關撤銷登記或廢止登記後之公司，積欠稅款又未辦理清算，而以對股東限制出境之方式催促股東早日繳納，僅是一種催繳稅款之手段，在無稅捐稽徵法第十三條第二項規定情事時，尚不足以變更有限公司股東對公司債務以出資額為限，對公司負責。縱使擔任有限公司之董事或董事長，亦同樣只以其出資額為限對公司之債務。
伍、結論
被冒名登記為公司之董事或監察人，為免除因公司欠繳稅款而被追繳，甚至被入出境管理局限制出境，可以尋求民事訴訟或刑事訴訟之方式以 解除 應負之責任，或是以抄錄公司已登記申請書件找到破綻，尋求申復、訴願、行政救濟等之方式藉以撤銷登記免除董事、監察人之責任【註十一】，才能確保自己之權益，才是解決問題之方法，願提供給各界參考。 【註一】請參照經濟部九十三年十二月八日經授中字第 09333136430號函。 【註二】限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法係依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項之規定訂定之。【註三】請參照行政院 95年5月1日院臺訴字第0950085591號決定書。
【註四】請參照臺灣省稅務研究會會刊第八十七期拙著：論公司登記之撤銷 第一頁以下。
【註五】請參考經濟部 95年2月24日經授中字第0九五三一六六三三九二0號函撤銷前臺灣省建設廳建三字第一七七九五八號核准某乙為該公司之監察人登記。
【註六】請參閱公司法第九條第四項規定：公司之設立或其他登記事項有偽造、變造文書，經裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記。
【註七】請參閱拙著公司法暨公司登記實務範例修正第四版第 889頁以下：從被冒名登記為董事監察人談如何解除要繳交稅捐銀行貸款之魔咒。
【註八】請參考行政院院臺訴字第 0九五00八五五九一號訴願決定書。
【註九】請參照經濟部九十二年八月十五日經商字第 0九二0二一六三七二0號函釋。
【註十】請參照管歐著法學緒論第 7版第255頁：「準用、視同、視為均係指某種事件法律或規章並未直接的、正面的有所規定，而係間接的參照某種類似事件的規定，以比附援引其規定，以為適用。」
【註十一】請參照行政院 九十年十一月二十日 臺九十訴字第 0六七五0四號決定書。
王寶華與您分享，有任何問題，請速來電0982585839
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