執行業務者費用標準並非一成不變，可能隨各年度各項業務活動情形而為調整
裁判字號：99年簡字第469號案由摘要：綜合所得稅裁判日期：民國 100 年 04 月 29 日資料來源：司法院臺北高等行政法院判決 99年度簡字第469號原 告 詹前圖訴訟代理人 劉博文 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑訴訟代理人 盧靜宜上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月30日台財訴字第09900082570 號（案號：第09900599號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主 文
原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事 實 及 理 由
一、被告代表人原為凌忠嫄，民國100 年1 月13日變更為陳金鑑，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告係健安牙醫診所之負責人，其95年度綜合所得稅結算申報，原列報取自該診所執行業務所得新臺幣（
下同）494,978 元，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區
國稅局）核定執行業務所得為1,900,895 元，通報被告歸課
核定原告95年度綜合所得總額1,906,006 元，補徵稅額200,
770 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決
定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴意旨略以：(一)訴之聲明：
1.訴願決定、原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
(二)原告94年度應繳納稅額僅7,985 元，但自被告95年起逕自變
更核稅標準後，於核稅基礎事實沒有太大變動情形下，應納
稅額卻漲至205,020 元：
1.94舊制核稅情形：
查原告前於前於93年11月l 日起響應健保局以專款計畫方
式推動之「牙醫門診醫療給付費用總額資源缺乏地區改善
方案，第一項牙醫師至醫療資源缺乏地區職業服務醫療給
付試辦計畫」，隔年即94年起整年參與此試辦計畫得獲之
給付，經被告依「94年度執行業務者費用標準（鈞院卷第
95頁原證1 ）」核課後，認定應稅所得額有133,096 元，
又具應納稅額則為7,985 元，有原告94年度綜合所得稅核
定資料查詢結果附鈞院卷可參（鈞院卷第97頁原證2 ）。
2.95、96年新制核稅結果：
自財政部96年3 月7 日台財稅字第09604517870 號令正式
核定發布「95年度執行業務者費用標準」改採新核稅標準
後（鈞院卷第99頁原證3 ），經被告核定原告95年度應稅
所得則增為1,476,762 元，而其應納稅額共計為205,020
元（鈞院卷第103 頁原證4 ），又96年度綜合所得稅依同
樣標準應稅所得為1,276,975 元，亦應繳納稅捐共計163,
064 元（鈞院卷第105 頁原證5 ）。由此觀之，無論是95
或96年，均較之94年度以舊制核定之所得額、應納稅額等
，高出數倍有餘，若無其他合理原由，則顯有可疑為有不
合理核稅之情形甚明。
3.肇致重大歧異之原因及醫界專業機構見解：
94、95年間在無醫村工作之醫師其所提供的醫療服務、就
診人數、甚至健保局依約給付之金額均未有太大改變，堪
認94、95年間核稅之基礎事實並無巨幅變動。然而核稅結
果卻有如此巨幅差異？諒其原因，確實係因行政機關對95
年度所得遽採新核稅標準，致令無醫村醫師須擔負高達數
倍之稅捐重擔，此一結果確實全然未有考慮到無醫村醫師
全心全力之付出，也未有任何過渡期間對無醫村醫師之解
釋與宣導，即便如代為辦理醫師向健保局請領給付之「中
華民國牙醫師公會全國聯合會」，亦稱95年度核稅新制將
使牙醫師「納稅款大幅增加」、「健保局為促進國民健康
及維護加保民眾權益，近年來積極以專款計畫方式推動『
全民健康牙醫門診醫療給付費用總額資源缺乏地區改善方
案』，旨在鼓勵牙醫師投入醫療資源缺乏地區，照顧偏遠
、山區醫療資源缺乏地區之保險人。參與計畫之牙醫師響
應政府德政，自費購置儀、牙材，租屋開業，進入偏遠山
區，其收入反而因賦稅制度修正，遠低於在一般地區執業
之牙醫師，此不啻變相『懲罰』參與計畫的牙醫師」、「
本會認為國稅局應以專案方式辦理，並參照相關租稅減免
獎勵辦法（如促進產業升級條例），准其健保收入費用成
本計算方式維持舊制，以提升牙醫師配合政策之意願」等
語（鈞院卷第107 頁原證6 ），益徵財政部遽改核稅新制
及被告未考量任何過度時期之相應措施，即作成原核課處
分，課予原告顯不合理之納稅義務，確有未當，與司法院
釋字第525 、589 號解釋所揭示「行政法規公布施行後，
制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應
兼顧規範對象信賴利益之保護」有違至明。
4.舊制核稅標準說明
細究新、舊制核稅結果所以有如此歧異，原因在於前開所
稱94年度執行業務者費用標準第10點，其對牙醫師來自「
全民健康保險收入」之執行業務必要費用（成本）係以全
部健保收入之78% 計算；惟於95年度執行業務者費用標準
第十點，則變更具標準，稱全民健保之收入，要改以中央
健康保險局核定之點數每點0.78元計算其成本。然而：
(1)「點數」與執業成本全然無關，實不應作為國家機關核
稅之標準：
健保局之所以核定「點數」，係因全民健康保險法第50
條有定核定健保給付方式之「原則」，其點數只是供作
健保局核付費用之「參考」，與最終如何認定醫師執業
「成本」之標準，實無關聯，既無關聯，國家機關實不
應以此逕作醫師執業成本核定之標準。
(2)財政部變更核稅標準，亦未有合理實質理由可按：
如前所述，依94度執行業務者費用標準，其核稅採全部
健保收入額之78% 計算，確有其業界行情，且亦是自88
年度以來，財政部就已採取的多年慣行標準，縱令依該
標準核定之執業成本與應稅所得，與醫師執業之實際成
本略有出入，然因已為業界所信賴及遵循，牙醫師於評
估其執業成本及是否響應政策投入無醫村醫療服務計畫
時，仍然是屬合理、可信賴之憑藉無疑。豈料，財政部
針對於核課95年綜合所得稅時，逕自變動執行業務者費
用標準，改採過去全然未見之認定方式，又未附有合理
並兼顧無醫村醫師現況之理由，此舉誠然不當，亦與人
民信賴利益相悖。甚至，以「點數」為標準，反而明顯
忽略點數與成本無關之事實，也將凸顯一般大都市醫師
健保給付點數因醫療人口較多，本來點數就多，其執業
成本可能遭到高估；而無醫村因居民人口、就醫人數本
來就低、健保給付點數亦低，醫師往往付出更大的成本
重新購置置器材設備租屋，有時還須花費無形成本與當
地居民互動，型塑完善醫療服務，但最終結果，卻是執
業成本嚴重遭受低估的不合理現象，該「95年度執行業
務者費用標準」，亦有明顯抵觸租稅公平與實質平等之
違誤。
5.綜上所述，「95年度執行業務者費用標準」確實違反公平
與實質平等，尤未考量法規變動過度時期之適宜措施，被
告據此作成之原核課處分，當亦違法不當。
四、被告答辯則以：(一)訴之聲明：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
(二)按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除
業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，
或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇
用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘
額為所得額。……」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅
義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示
者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得
額。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳
記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽
徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收
費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會
意見擬訂，報請財政部核定之。」分別為行為時所得稅法第
14條第1 項第2 類、第83條第1 項及同法施行細則第13條第
2 項、第3 項所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理
結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行
業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應
依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及
費用標準核定其所得額。……」為執行業務所得查核辦法第
8 條所明定。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依
法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據
者，95年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：
……十、西醫師：（一）全民健康保險收入：依中央健康保
險局核定之點數，每點0.78元。（二）掛號費收入與保險對
象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用
：78% 。（三）非屬全民健康保險收入1.醫療費用收入不含
藥費收入：20% 。2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準
計算：……（3 ）牙科：40% 。」為95年度執行業務者費用
標準所核定。
(三)本件原告係健安牙醫診所負責人，95年度列報該診所執行業
務所得494,978 元，竹東稽徵所以該診所未提示帳證供核，
依查得資料及費用標準，核定執行業務所得1,900,895 元【
計算式：﹝健保收入2,249,900 元－（健保核定點數495,78
5 ×0.78元）﹞+ ﹝掛號費收入19,900元×（1 －費用率
78% ）﹞+ ﹝部分負擔收入19,150元×（1 －費用率78% ）
﹞+ ﹝一般門診收入48,000元×（1 －費用率40% ）﹞+ 利
息收入316 元】，歸課綜合所得稅。
(四)按「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家
依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明
所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或
提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準
，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本
旨並不牴觸。」有司法院釋字第218 號解釋意旨可資參照。
次按全民健康保險法第50條規定，保險醫事服務機構應依據
醫療費用支付標準及藥價基準，向保險人申報其所提供醫療
服務之點數及藥品費用，該點數標準由健保局考量各區域狀
況予以訂定。又首揭財政部所訂定推計上開所得之必要費用
標準，乃係由於考量上開所得之各項成本費用計算因某些因
素或行業特性而有其難度，故訂定某些標準，俾利於納稅義
務人無法提示相關成本及必要費用時得以推計運用，自有其
客觀性及公正性，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租
稅公平原則。且該函釋係財政部依照所得稅法規定之精神所
作之解釋，並不違反法律適用原則、租稅法律主義及法律保
留原則，自得予以適用。本件並無信賴保護之適用，則原告
執以該函釋合法性之爭議，要非可取。查原告既迄未能提示
健安牙醫診所95年度相關帳簿憑證及有關文據之有利事證以
供查核，原告顯未盡其租稅協力義務以實其說，從而原查依
查得資料及95年度執行業務者費用標準之計算方式，核定系
爭執行業務所得1,900,895 元，有95年度執行業務所得暨其
他所得收入歸戶清單及全民健康保險特約醫事服務機構申請
醫療費用分別項目參考表可稽，原核定並無不合，復查決定
及財政部之訴願決定予以維持，亦無不當。據上論述，本件
原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲
明。
五、按行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類……
第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，
減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理
費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務
上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後
之餘額為所得額。」；第83條第1 項：「稽徵機關進行調查
或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、
文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標
準，核定其所得額。」。次按行為時所得稅法施行細則第13
條第2 項、第3 項：「執行業務者未依法辦理結算申報，或
未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿
文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得
額。前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該
業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」。再按執行業
務所得查核辦法第8 條前段：「執行業務者於規定期限內辦
理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執
行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，
應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費
及費用標準核定其所得額。……」。又按財政部96年3 月7
日台財稅字第09604517870 號令：「『95年度執行業務者費
用標準』執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記
載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，95
年度應依核定收入總額按下列標準……計算其必要費用……
十、西醫師：（一）全民健康保險收入：依中央健康保險局
核定之點數，每點0.78元。（二）掛號費收入與保險對象依
全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用：78
％。（三）非屬全民健康保險收入1.醫療費用收入不含藥費
收入：20% 。2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算
：……（3 ）牙科：40% 。」。
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