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所得稅法第 66 條之 9 第 2 項彌補以往年度虧損，係指營利事業以當年度未分配盈餘，實際彌補以往年度之虧損

裁判字號：99年判字第1336號

案由摘要：營利事業所得稅

裁判日期：民國 99 年 12 月 16 日

資料來源：司法院

最高行政法院判決                      99年度判字第1336號

上  訴  人  百年建設股份有限公司

代  表  人  秦綏遠

訴訟代理人  卓隆燁

被 上訴 人  財政部臺北市國稅局

代  表  人  凌忠嫄

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年7

月17日臺北高等行政法院96年度訴字第3733號判決，提起上訴，

本院判決如下：

    主文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

    理  由

一、上訴人87年度未分配盈餘申報，原列報項次1「會計師查核

    簽證依法調整後課稅所得額」新臺幣（下同）-34,287,914

    元、項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得

    課稅之所得額」32,027,310元、項次14「處分固定資產之溢

    價收入作為資本公積者」116,254,677元及項次15「彌補以

    往年度之虧損」0元，經被上訴人分別核定為0元、32,027,3

    10元、85,862,120元及0元，據以加徵10%營利事業所得稅3,

    673,897元，而以民國（下同）93年12月15日 核定通知書通

    知上訴人補繳稅額2,764,651元。上訴人不服，申請復查，

    未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人87年度營利事業所得稅之結算申

    報及更正申報，均經會計師查核簽證申報在案，原結算申報

    之課稅所得額為0元，嗣因87年度出售大同大樓之房地售價

    比例於88年度始確定，遂由會計師併同上訴人就上開確定之

    房地售價，向被上訴人辦理87年度營利事業所得稅之更正申

    報，更正後上訴人申報之課稅所得額為虧損34,287,914元。

    則上訴人87年度未分配盈餘之計算，依行為時所得稅法第66

    條之9第5項規定，自應以更正後上訴人申報之課稅所得額（

    即虧損34,287,914元）為準，則被上訴人核定之未分配盈餘

    應為2,451,059元、加徵10%稅款應為245,106元及應退稅額

    為664,140元。然被上訴人竟以上訴人該年度營利事業所得

    稅結算申報，不服被上訴人否准其更正房地售價比例計算，

    提起行政訴訟，經本院判決駁回確定為由，執意以更正申報

    前之課稅所得額0元，作為未分配盈餘之計算基礎，是其所

    核定之未分配盈餘36,738,973元及應加徵10%稅額3,673,897

    元，明顯違反所得稅法第66條之9第5項規定。財政部賦稅

    署基於中央最高財稅主管機關職權，已闡明行為時所得稅法

    第66條之9第2項第8款之規定，處分資產溢價收入作為資本

    公積者，應列為未分配盈餘之減項，係以公司法等財務法令

    提列之資本公積，非以稅務法令核定處分資產溢價收入計算

    其資本公積。上訴人87年度營利事業所得稅，申報課稅所得

    額為虧損19,887,535元、處分大同大樓房地之所得為85,862

    ,120元，包括土地交易所得15,185,858元及房屋交易所得70

    ,767,262元；而更正申報之課稅所得額為虧損34,287,914元

    、處分大同大樓房地所得為91,526,267元，包括土地交易所

    得116,254,677元及房屋交易損失24,728,410元。又該處分

    房地行為，發生在90年11月14日 公司法修正生效前，上訴人

    依行為時公司法第238條規定，將出售固定資產溢價收入（

    即土地交易所得）116,254,677元轉列為資本公積，於法即

    無不合。此觀之上訴人88年度營利事業所得稅結算申報書之

    資產負債表，其中資本公積之期初數為697,340元，期末數

    為116,952,017元，足證本期提列之資本公積確為116,254,6

    77元。則上訴人辦理87年度未分配盈餘申報，將依財務法令

    規定提列之資本公積116,254,677元，列為未分配盈餘之減

    除項目，自屬適法。被上訴人竟以其所核定之出售資產損益

    ，業經本院判決確定，認本件僅得減除之資本公積為85,862

    ,120元，其核定未分配盈餘所減除之資本公積，係以稅務法

    令核定固定資產溢價收入所計算之資本公積，顯不符行為時

    公司法第238條第1項第3款、所得稅法第66條之9第2項第8款

    規定及經濟部91年3月20日 經商第9102054580號函釋。上

    訴人長期投資之新燕實業股份有限公司（下稱新燕公司）原

    為上市公司，因發生財務危機，嗣後已下市，87年度對新燕

    公司之期末評價結果，發生永久性跌價損失81,144,661元，

    有會計師簽證報告可稽，復於辦理營利事業所得稅結算申報

    時，配合現行稅捐稽徵實務見解，將永久性跌價損失暫以未

    實現損失予以調整減除，亦有會計師查核簽證報告可按。但

    本件上訴人帳載累積虧損高達139,973,339元，並無永久性

    跌價損失之盈餘可供分配，故於計算未分配盈餘時，應列為

    未分配盈餘之減除項目，始符合量能課稅及租稅公平正義。

    乃被上訴人否准長期投資之永久性跌價損失81,144,661元，

    列為未分配盈餘之減除項目，有違所得稅法第66條之9規定

    及本院93年度判字第1348號判決意旨。上訴人與買受人元

    大證券股份有限公司（下稱元大公司），並無從屬或控制之

    關係，雙方依買賣合約第2條後段議定之房地價款，即屬雙

    方共同認知之房地市價無疑，爰上訴人據此雙方合意確認之

    房地價款，辦理更正營利事業所得稅結算申報內容，自屬合

    法。被上訴人亦不難向元大公司查證其對系爭房地之入帳金

    額，已證實買賣雙方價款之一致性。縱被上訴人對上訴人更

    正之房地售價存有疑義，依行為時營利事業所得稅查核準則

    （下稱查核準則）第32條第3款規定，依房屋評定標準價格

    與土地公告現值之比例，予以計算土地及房屋之出售價格，

    而非完全抹煞上訴人更正之申請，被上訴人見解難謂合法。

    再查系爭房地售價總價款為261,606,500元，於總價不變之

    情況下，依上訴人與元大公司之協議書事項，將土地價款由

    原暫定之91,562,275元變更為185,740,615元，房屋價款由

    原暫定之170,044,225元變更為75,865,885元；更正後土地

    利得為116,254,677元，依照行為時所得稅法第4條規定，土

    地交易為免稅，故應將土地利得116,254,677元轉列為資本

    公積項次內；更正後房屋利得為虧損24,728,410元，應依所

    得稅法第24條規定，自本期損益項下減少；則系爭年度之未

    分配盈餘數亦應減少，進而影響下期財務報表之正確表達，

    上訴人依照財務會計準則公報第8號「會計變動及前期損益

    調整之處理準則」參、會計準則第17項規定，申請更正系爭

    年度財務報表，應為適法。會計師查核簽證申報之案件，

    其未分配盈餘之計算，法律明定「應以納稅義務人申報之課

    稅所得額為準」，與被上訴人核定之課稅所得額無涉；而納

    稅義務人依財務會計準則公報第8號規定辦理財務報表及營

    利事業所得稅申報之更正，相關更正後之項目及課稅所得額

    ，如經會計師查核簽證者，亦屬經會計師查核簽證申報之範

    疇無疑，其未分配盈餘之計算，自亦應以更正後納稅義務人

    申報之課稅所得額為準，與被上訴人如何核定更正後之課稅

    所得額無關。況會計師併同納稅義務人依法辦理更正申報之

    案件，相關更正後之項目及課稅所得額，亦已循正當程序辦

    理更正，並未有被上訴人所指摘非法申報之情事，上訴人既

    經合法程序辦理更正，依法即應以納稅義務人更正後之課稅

    所得額為未分配盈餘之計算基準。被上訴人核定本件未分

    配盈餘時，擅予加計更正前之「扣除彌補以往年度虧損數」

    ，顯有重複計算本期未分配盈餘數之情，原處分應予撤銷。

    本件更正後申報之課稅所得為虧損，並無彌補以往年度虧損

    之適用，惟依被上訴人「87年度未分配盈餘申報核定通知書

    」顯示，被上訴人於第4項次「依所得稅法第39條規定扣除

    之虧損額」欄仍予以加回彌補以往年度虧損數61,098,458元

    ，明顯有虛增本期未分配盈餘數之錯誤，原處分應予撤銷。

    綜上，本件結算申報及更正申報係經會計師查核簽證申報

    在案，則於計算未分配盈餘時，其課稅所得額依法應以更正

    後之申報數為準；而本件未分配盈餘可減除之資本公積，應

    以公司法之財務法令所提列之數額為準，與稅務上核定出售

    固定資產溢價收入所計算之資本公積無關；又本件因帳載為

    累積虧損，並無盈餘可供分配，系爭股票股利及長期投資跌

    價損失，應免予計入計算未分配盈餘，俾免違反量能課稅及

    租稅公平正義。本件未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之

    計算，依公司法第238條、所得稅法第66條之9規定及本院93

    年度判字第1348號判決意旨，應按帳列未分配盈餘數扣除提

    列資本公積數及扣除以往年度虧損數後之實際可供分配數為

    準，被上訴人對本件未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之

    計算，未慮及提列資本公積數及扣除以往年度虧損數，顯屬

    違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：項次1「會計師查核簽證依法調整後課稅

    所得額」部分：參酌行為時會計師辦理所得稅查核簽證申報

    須知第3條之規定，可知行為時所得稅法第66條之9第5項規

    定所謂「第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報

    之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」當指會計師已

    依前揭申報須知第3條規定合法申報而言，倘未合法申報，

    自應依法予以調整，實無以申報數為準，否則無異鼓勵非法

    申報，亦有違行政程序法第6條之規定。本件上訴人87年度

    營利事業所得稅結算申報係會計師查核簽證案件，88年5月

    31日自行列報依法調整後之課稅所得額為0元，其中出售資

    產增益項下，依查核簽證報告書記載，帳列出售固定資產利

    益85,862,120元，申報為70,676,262元。嗣上訴人具文更正

    87年度營利事業所得稅申報書部分內容（被上訴人於89年1

    月26日收受），主張其與元大公司簽訂之不動產買賣契約書

    ，原土地價款91,562,275元及建物價款170,044,225元，經

    雙方簽訂協議書，分別變更為185,740,615元及75,865,885

    元，總價款仍為261,606,500元，更正後出售固定資產利益

    為-24,728,410元，全年所得額為-54,163,749元，課稅所得

    額-34,287,914元。該更正申請案經被上訴人否准，上訴人

    不服就出售土地及房屋售價部分所為之復查、訴願均遭駁回

    ，提起行政訴訟，亦經原審法院90年度訴字第4872號判決、

    本院92年度判字第1589號判決分別駁回其訴及上訴確定。顯

    示上訴人所為更正申請並非適法。又投資損失之認列依查核

    準則第99條規定，應以實現者為限。上訴人對於系爭長期投

    資跌價損失，依查核簽證報告書第IS5頁，業以未實現為由

    ，自行調整，此為上訴人所自承，本部分損失既未實現，被

    上訴人按會計師查核簽證依法調整後計算之課稅所得額核定

    ，自無不合。至上訴人援引本院93年度判字第1348號判決係

    屬個案，並非判例，且所據事實與本件並不相同，自無比附

    援引之必要。且未實現長期投跌價損失亦非所得稅法第66條

    之9第2項第1款至第9款規定之減除項目，亦非同法條第10款

    規定「其他經財政部核准之項目」，上訴人主張應自未分配

    盈餘中減除，於法即有未合。綜上所述，被上訴人原核定按

    上訴人原列報87年度營利事業所得稅結算申報列報數，核定

    項次1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」為0元，並

    無不合。項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計

    入所得課稅之所得額」部分：上訴人投資其他營利事業，87

    年度獲配股利收入31,979,775元，依所得稅法第42條規定雖

    不計入所得額課稅，惟仍應列入未分配盈餘計算之加項，此

    乃行為時所得稅法所明定，縱與財務會計處理有間，仍係正

    確適用法律之結果，上訴人87年度未分配盈餘申報，業自行

    列報為未分配盈餘之加項。又公司投資所得之股利，依所得

    稅法第42條第1項規定，固不計入所得額課稅，惟僅不計入

    課稅所得而已，該投資所得仍屬公司實際所得，應屬公司盈

    餘一部分，既非依法不能分配，亦非已不存在之所得，依行

    為時所得稅法第66條之9第2項、第42條第1項及同法施行細

    則第48條之10第2項第2款規定，於計算未分配盈餘時，應作

    為計算未分配盈餘之加計項目，且非行為時所得稅法第66條

    之9第2項所列之減項，自不得將此加項，又擅列為減項而排

    除之。項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本」部分

    ：上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，依查核簽證報告

    書第IS4頁及第IS5頁記載，帳列出售固定資產利益85,862,1

    20元，依查核簽證報告記載「出售固定資產利益，其中出售

    土地之交易所得15,185,858元符合所得稅法第4條之免稅規

    定，應予帳外調整減列，詳『固定資產』科目查核說明」，

    揭示該科目業經會計師查核竣事，上訴人帳列出售固定資產

    利益確為85,862,120元，堪可認定。又上訴人出售房地，其

    契約所載價款明確並無虛偽不實、錯誤或房屋顯較市價為低

    情事已如前述，從而被上訴人據上訴人帳載情形，核定項次

    14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」為85,862,1

    20元，並無不合。項次15「彌補以往年度之虧損」部分：

    依行為時公司法第20條第1項、第228條第1項第7款及第230

    條第1項規定，虧損之彌補，須經向股東會提出虧損撥補議

    案，並經股東會議決之程序為之方可；又商業會計處理準則

    第26條第2項復有：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意

    或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案

    ，應在當期財務報表附註中註明。」之規定，是以得依所得

    稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補以往年度虧損，當指

    營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損，所

    得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66

    條之9第2項第2款規定立法意旨相符，並未增加母法所無之

    限制。本件上訴人既未提示完成法定彌補虧損程序之證明文

    件，逕自主張本期帳載所得彌補帳載累積虧損後仍為虧損，

    無盈餘可供分配乙節，核無足採。加徵10%營利事業所得

    稅之未分配盈餘，應依行為時所得稅法第66條之9第2項規定

    ，計算稅務會計之未分配盈餘為準據，財務會計未分配盈餘

    之有無則非所問，是加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘

    ，仍應依租稅法之有關規定為準據，行為時所得稅法第66條

    之9在法制的設計上，其立法時雖有意以「財務會計」標準

    認定未分配盈餘，惟在規範設計上，係以「稅務會計」之課

    稅所得額為基礎，並於第2項中規範列舉各加、減項目，易

    言之，行為時所得稅法第66條之9第2項規定「稅務會計」之

    未分配盈餘，法條規定已甚為明確，適用法令者無從於法條

    明確規定之外，而為漏洞補充解釋，本件縱有財務會計與稅

    務會計之未分配盈餘未能配合情事，乃適用法律規定之結果

    ，被上訴人依法核課，並無違反租稅法律原則可言。另為使

    應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，「更趨近」於營

    利事業實際保留之盈餘，95年5月30日 公布修正後之所得稅

    法第66條之9第2項，明文規定營利事業自計算「94年度之未

    分配盈餘」起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純

    益為基礎，同時修正各款減除規定，併此敘明。綜上，財務

    會計上無盈餘可供分配，並不代表稅務會計上無以加徵未分

    配盈餘營利事業所得稅，仍應以租稅法之有關規定為準據等

    語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：雙方主要爭執

    在上訴人87年度未分配盈餘申報，原列報項次1「會計師查

    核簽證依法調整後課稅所得額」-34,287,914元、項次3「當

    年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」

    32,027,310元、項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本

    公積者」116,254,677元及項次15「彌補以往年度之虧損」0

    元，被上訴人分別核定為0元、32,027,310元、85,862,120

    元及0元，並據以加徵10%營利事業所得稅3,673,897元，是

    否適法？經查，上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，曾

    因有關營業外