臺北高等行政法院判決 99年度訴字第1161號
99年9月16日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 邱琦瑛 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○○○○○
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3
月29日台財訴字第09900021650 號（案號：第09900132號）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自
○○科技股份有限公司（以下簡稱：○○公司）其他所得新
臺幣（下同）1,300,000 元，案經被告查獲，歸課核定其當
年度綜合所得總額為5,991,305 元，應退稅額69,925元，並
按所漏稅額462,042 元處以0.2 倍之罰鍰92,408元。原告不
服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年3 月29
日台財訴字第09900021650 號訴願決定，原處分（復查決定
）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原
告遂就被告核定其取自文○公司其他所得部分向本院提起本
件行政訴訟。
二、原告訴稱：
(1)觀諸「原行政處分」與「系爭訴願決定」不採原告復查或訴
願論點，而部分駁回原告訴願之理由主要為：
依所得稅法第14條第1 項第10類其他所得之定義，及財政
部93年4 月30 日台財稅字第0930451436號函釋（以下簡稱
93年函釋），即就員工認股權著有釋示，96年2 月27 日台
財稅字第09604503990 號函（以下簡稱系爭函釋）乃重申
此一課稅原則，二者性質相同，皆屬公司激勵員工之政策
，員工因認購庫藏股而獲取股票交付日之時價超過認股價
格之差額部分，係員工之實質所得。
依系爭函釋說明五「……其員工參加認股計畫或員工認股
基準日係在96年1 月1 日以後者，應確實依法辦理，並適
時宣導」之記載，係財政部為下屬機關業務處理方式之指
示，非為設定「系爭函釋」生效日期。
另就原告主張之信賴免稅部分而言，原其認購公司庫藏股
行為當時，不僅無對此類認購公司庫藏股之所得應予免稅
之法規規定，被告機關亦無對原告作成核准該認購公司庫
藏股之所得免稅之處分，故原告應無任何信賴得予免稅之
基礎。
(2)稅捐之課徵需依循憲法上之明文規定，依此觀之，「原行政
處分」與「系爭訴願決定」顯牴觸「稅捐法定原則」及「法
治國家原則」等相關憲法規範。
按在法治國家或正義的國家中，課稅不得實現任意之目的
，而必須按照法律上屬於正當意義的秩序，亦即按照正義
的原則，加以執行。依現行我國憲法所明定，具體的法律
秩序，包括有「稅捐法定主義」與「法治國家原則」。亦
即要求稅捐的核課與徵收，應基於法律的根據為之，足認
若屬立法規範上之疏漏，行政權與司法權縱就相關事實適
用法律構成要件結果發現或存有規範上之缺失，仍須恪遵
「稅捐法定主義」與「法治國家原則」之精神，循修改立
法規範之體制管道，而非逕自便宜行事擴張司法權與行政
權之行使，斯乃「稅捐法定主義」之精髓。
本案事實所涉「客體」係屬「上市公司股票」，確然屬於
有價證券，如有所得發生，亦屬「證券交易所得」。被告
機關以庫藏股與員工認股權二者產生之背景動機皆係公司
對員工之激勵，枉顧庫藏股與員工認股權之債權性質截然
不同，逕將差額認定為所得，「原行政處分」與「系爭訴
願決定」或基於租稅公平考量認二者應予以相同方式處理
，然如原告一再自法律構成要件所作之析論，「庫藏股之
轉讓」性質上當為「證券交易所得」，並無適用「其他財
產交易所得」之餘地，則被告機關與「原行政處分」即應
恪遵行使行政權與司法權之立場，忠實適用法律明定所得
稅法第4 條之1 「證券交易所得」「停課所得稅」之構成
要件，縱使造成租稅負擔不同，亦為立法者所蓄意造成租
稅差別待遇，實應遵循立法者之意旨，而非無故逸脫法律
規定於不顧，片面逕自援引其他要件予以套用，此顯已牴
觸前開「稅捐法定主義」及「法治國家原則」之明文規定
。
(3)本件「庫藏股轉讓」與93年函釋「員工認股權」性質截然不
同，「庫藏股轉讓」屬於雙方證券交易，「員工認股權」則
為單方面權利之取得。
按綜合所得稅所指之稅捐客體─「收入」，包括金錢、實
物及權利，並以其取得之原因事實歸類為不同所得，再依
此適用不同規範。「員工認股權」與「庫藏股轉讓」就收
入性質及取得原因事實之差異詳述如下：
1.員工認股權之法源依據係證券交易法第28條之3 及公開
發行及募集有價證券準則第50條至第60條，其性質屬股
票買權（Stock Call Option ），即公司給予員工得以
預定價格（履約價格），在未來一定時間內（行使時間
），買進約定數量公司股票之權利；員工係無償取得「
股票買權」之債權，因係無償取得，且員工於期間屆至
是否出資認購並不受任何法定義務拘束，故非「交易」
行為，且員工認股權不得轉讓他人，非屬所得稅法第4
條之1 所稱「證券」，自無「證券交易所得」之適用。
2.原告取得本件庫藏股（即「系爭庫藏股」）係透過與文
○公司之財產交易行為：系爭庫藏股之轉讓，於認購時
因有買方（即「原告」）支付現金，賣方（即「公司」
）交付股票之行為同時發生，且屬互為對價之同時履行
抗辯法律關係，確屬「財產交易」。蓋依所得稅法第14
條第1 項第7 類之規定及最高行政法院99年判字第82號
判決可知，原告取得系爭庫藏股之原因事實為原告與文
○公司間之財產交易行為，至為明確。
詳前所述，足稽「員工認股權」與「庫藏股」二者課稅基
礎之事實涇渭分明，截然不同，本案事實，絕無援用93年
「員工認股權」函釋之餘地。
(4)本件事實亦無適用所得稅法第14條第1 項第10類其他所得規
定之必要。
依所得稅法第14條第1 項第10類之規定，可知概念上需非
屬第1 類至第9 類之所得性質，方有適用第10類「其他所
得」之餘地，觀諸本案事實，原告係實際繳納股款而受讓
文○公司記名股票，其屬「買受方」，本非繳納所得稅之
主體，而出賣方文○公司亦因適用所得稅法第4 條之1 之
規定，也無需申報所得，從而於本案關鍵事實時點96年1
月當時，確無任何需予課徵所得之課稅要件事實產生，遑
論原告當時亦無任何實質經濟利益之獲得，換言之，本件
原因事實確屬「財產交易」已詳如前述，故絕非「其他所
得」，法理甚明。
被告機關以原告取得「證券」時之時價高於成本，逕行認
定原告有所得發生，違反所得稅法「收付實現」原則。復
按綜合所得稅之課徵係以「收付實現」為原則，除另有法
律明定外，應以「確有所得實際發生」始予核定課稅，而
非得以擬制方式設算所得。以本案事實而言，原告於96年
1 月當時係實際給付現金而取得文○公司記名股票，原告
當時並未有任何財產增益之實現（因文○公司為賣方，原
告係買方），確無任何所得稅法規範之租稅客體（即「所
得」）產生，被告機關等未究於此，逕設算認定原告有「
其他所得」之發生，洵屬誤察。如肯認被告機關得無需法
律授權，恣意因財產交易過程中取得成本低於時價逕行核
定其差價屬於所得，不論其增益實現與否，則「收付實現
」原則將名存實亡。另參照上市公司辦理現金增資，原股
東得以不低於市價七成之價格認購，取得股票當日時價亦
有可能高於認股價格，就該等差價卻無需計入其他所得，
二者實質相同卻效果不同，亦有違租稅公平原則，顯為至
明。
再查本件原告所認購之公司庫藏股為上市公司發行之普通
股股票，乃屬於所得稅法第4 條之1 所稱「證券」，並無
疑義。另自文○公司須向證券主管機關申請核准場外交易
可茲證明，本案事實確屬「證券交易」，至屬灼然。綜前
所述，足稽本件事發當時並無任何所得稅法欲規範之所得
產生，退萬步言，縱肯認被告機關有權得核定未實現之經
濟利益為「所得」，該「所得」性質上亦屬「證券交易所
得」，應適用所得稅法第4 條之1 停課所得之規定，原告
就該所得毋庸申報，並無違誤。
(5)被告機關如欲推翻本案形式外觀上之證券交易行為，假定課
稅要件事實存在而加以轉列收入課稅，須證明租稅規避之意
圖及符合欲規避應稅行為之要件。
吾人認同稅捐稽徵法第12條之1 規定之「實質課稅主義」
，但其適用則仍須恪遵「租稅法定主義」，被告機關如欲
推定或擬制逕予設算所得，應依稅捐稽徵法第12條之1 規
定，證明原告與文○公司之證券交易行為係為規避依93年
函釋或所得稅法第14條所生之稅務負擔。按公司激勵員工
本可依「員工分紅」或「庫藏股」等手段擇一為之，且若
採員工分紅方式，更有以下優點：
1.員工分紅之稅負得以面額10元認列課徵所得。
2.公司無需認列費用。
3.員工無需繳納或給付現金。
4.員工無須承擔投資風險：原告自95年12月6 日簽約同意
認購庫藏股，迄96年1 月29 日，期間歷時近二個月，不
易確認取得時之市價，故波動風險大。
明顯可知不論文○
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