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公司組織營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅

裁判字號：99年判字第1143號

案由摘要：綜合所得稅

最高行政法院判決                      99年度判字第1143號

上  訴  人  甲○○

訴訟代理人  蕭○達

被 上訴 人  財政部臺灣省中區國稅局

代  表  人  鄭○和

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年2月25

日臺中高等行政法院97年度訴字第398號判決，提起上訴，本院

判決如下：

    主文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

    理  由

一、緣上訴人民國92及93年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人

    查獲短報取自利○實業股份有限公司之營利所得新臺幣（下

    同）14,752,244元及16,675,342元，通報被上訴人所屬臺中

    市分局併同各該年度漏報取自其他扣繳單位之營利及利息所

    得合計2,524元及13,067元，分別歸課92及93年度綜合所得

    總額44,616,224元及56,691,978元，補徵應納稅額2,709,39

    1及4,274,071元，並經被上訴人處以93年度罰鍰2,138,200

    元。上訴人對取自利○實業股份有限公司營利所得及罰鍰部

    分不服，申經復查結果，92年度獲追減營利所得1,649,121

    元、可扣抵稅額242,141元；93年度獲追減營利所得2,143,9

    37元、可扣抵稅額308,062元、罰鍰274,800元。上訴人仍不

    服，就不利部分提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟

    。

二、上訴人起訴主張：上訴人係因利○實業股份有限公司（下稱

    利○公司）準備上櫃，乃將部份股份（非全部）出售予上訴

    人所成立之達○投資股份有限公司（下稱達○公司），嗣再

    由達○公司移轉股權予億○投資股份有限公司（下稱億○公

    司）及資○投資股份有限公司（下稱資○公司），而由達○

    、億○及資○3家公司平均持有，以便利○公司上櫃後作為

    穩定市場調節交易量，防止利○公司上櫃後交易市場可能不

    合理之變動，並避免投資公司之股份因達到10%以上，致買

    賣股票均需向證券主管機關報備始能交易之不便，此屬常態

    ，並無其他考量。再者，達○公司與上訴人同為一體，系爭

    獲配之股利將來仍由達○公司發放予上訴人，上訴人仍無法

    藉此而免除稅賦，政府之稅收並未減少。又達○公司資本額

    雖僅500萬元，低於所買進利○公司股份之金額，然公司之

    資本得以現金以外之財產抵繳股款或以對公司所有之貨幣債

    權抵充之，以上方式均可使達○公司之資本額與所買進之股

    份金額相等，上訴人亦有能力為之，是達○公司之資本額自

    無須與所買進之股份金額相當。且達○公司損益全由上訴人

    及配偶共同承受，達○公司與上訴人實為一體，上訴人本無

    庸擔心上開股款是否收回。嗣達○公司將對億○公司及資○

    公司之債權讓與上訴人，使上訴人對億○及資○公司取得相

    同之債權，以抵銷達○公司對上訴人之債務，故億○及資○

    公司帳上會計分錄貸記股東往來並沖轉應付達○公司之股款

    ，並無不合。上訴人為控制股份交易安定而轉讓利○公司股

    份與達○公司，其法律行為均屬合法、確定及可能，上訴人

    有出售股份之必要性及正當合理性，且自認並無避稅意圖或

    隱藏他項法律行為，然被上訴人卻以各種假設、臆測之理由

    歪曲股票交易之真實性，不符論理法則及經驗法則等語，求

    為判決撤銷訴願決定及復查決定不利於上訴人之部分。

三、被上訴人則以：達○公司於92年8月29日（利○公司92年9月

    11日除權基準日前），以每股25元轉讓利○公司股權1,956,

    850股予億○公司，總價48,921,250元；於92年12月19日以

    每股21元轉讓265萬股予資○公司，總價5,565萬元。按億○

    公司及資○公司係分別於91年11月27日及92年11月28日經核

    准設立，代表人均為上訴人，又該2家公司於取得達○公司

    轉讓利○公司股票時，亦未支付股款，迨億○公司取得利○

    公司現金股利及辦理增資後始於92年11月26日償付600萬元

    予達○公司（該款達○公司隨即再轉付及沖銷對上訴人等6

    人之應付股款），億○公司及資○公司與其股東即上訴人並

    無債權債務關係，卻於92年12月31日逕以貸記股東往來（甲

    ○○）沖轉應付達○公司股款各42,774,486元及45,311,794

    元，有億○公司及資○公司之營業稅籍資料查詢畫面、經濟

    部核准設立函、帳載資料等影本可稽，是系爭股權移轉並無

    實際資金支付行為。受讓之達○公司、億○公司及資○公司

    之資本額僅數百萬元，購買股款之價額高達數千萬元至億元

    以上，該3家公司顯欠缺資力，且系爭股權交割過戶前，均

    未支付任何股款，有違商業交易常規。又該3家投資公司91

    年至93年度營利事業所得稅結算申報資料，除買賣利○公司

    股票外並無其他商業活動，不符投資公司以「投資」為營業

    目的。又上訴人之家族成員於利○公司持股比例具有主導股

    東會決議之影響力，及其有數人擔任董事職務，具有公司決

    策權，是其先於利○公司股東會決議授權由董事會決定股利

    發放基準日，再於決定基準日前先行成立由家族控制之達○

    公司，並將渠等股權移轉予該公司後再決定除權及除息基準

    日；嗣後再設立億○及資○公司，並以相同模式移轉股權。

    從而被上訴人核認上訴人與其親屬等6人將股權5,256,175股

    移轉達○公司僅形式上之移轉並非實質之買賣行為；達○公

    司嗣後將股權再移轉億○公司或資○公司之行為亦難謂確實

    ，均非無據。按納稅義務人故意違反稅法之立法意旨，濫用

    法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之

    法律關係或法律狀態，使所得不具備課稅構成要件，以免除

    可預見應負擔之租稅義務，此規避稅捐之脫法行為，在稅法

    上應予否認，而課以與未移轉時相同之稅捐，亦即應以其實

    質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備

    課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，俾符合公平課稅

    原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人為

    利○公司負責人，該公司於91年6月27日召開股東會，決議

    分配90年度盈餘，並授權董事會決定股利發放基準日，嗣同

    年9月30日達○公司設立（上訴人亦為達○公司代表人）後

    ，上訴人與其父洪○泉、母洪謝○黛、弟洪○碩、岳父游○

    哲、岳母黃○慧等6人旋於同年10月7日及8日將持有股份共

    計5,256,175股（其中上訴人移轉3,078,779股），以每股30

    元轉讓予達○公司，總價157,685,250元，利○公司董事會

    於系爭股權移轉後，決定除權息基準日為同年10月15日；按

    達○公司登記資本額500萬元，該公司於受讓系爭股票時並

    未支付價款157,685,250元（以應付股款入帳），嗣分別於

    91年10月18日及92年9月15日取得利○公司發放股利後，始

    於91年10月28日及92年11月19日將取得之現金股利740萬元

    及600萬元償付及沖銷部分應付股款。嗣達○公司於92年8月

    29日（利○公司92年9月11日除權基準日前），以每股25元

    轉讓利○公司股權1,956,850股予億○公司，總價48,921,25

    0元；於92年12月19日以每股21元轉讓265萬股予資○公司，

    總價5,565萬元，又億○公司及資○公司係分別於91年11月

    27日及92年11月28日經核准設立，代表人均為上訴人，該2

    家公司於取得達○公司轉讓利○公司股票時，並未支付股款

    ，俟億○公司取得利○公司現金股利及辦理增資後始於92年

    11月26日償付600萬元予達○公司（該款達○公司隨即再轉

    付及沖銷對上訴人等6人之應付股款），億○公司及資○公

    司雖與其股東即上訴人並無債權債務關係，然於92年12月31

    日逕以貸記股東往來（甲○○）沖轉應付達○公司股款各42

    ,774,486元及45,311,794元，各有證券交易稅一般代徵稅額

    繳款書、達○公司、億○公司及資○公司之營業稅籍資料查

    詢畫面、帳載資料、經濟部核准設立函、上訴人談話紀錄等

    影本在卷可稽，以上事實並為上訴人所不爭。被上訴人以上

    開利○公司股權之移轉流程觀之，受讓之達○公司、億○公

    司及資○公司之資本額僅數百萬元，購買股款之價額高達數

    千萬元至億元以上，該3家公司資力，顯無法購買系爭股權

    ，且於股權交割過戶前，均未支付任何股款，又該3家投資

    公司91年至93年度營利事業所得稅結算申報資料，除買賣利

    ○公司股票外並無其他商業活動，並不符投資公司以「投資

    」為營業目的。再按上訴人及其上開親屬，於利○公司有高

    持股比例，具有主導股東會決議之影響力，及其有數人擔任

    董事職務，亦有公司決策權，是其先於利○公司股東會決議

    授權由董事會決定股利發放基準日，再於決定基準日前先行

    成立由家族控制之達○公司，並將渠等股權移轉予該公司後

    再決定除權及除息基準日；嗣後再設立億○及資○公司，並

    以相同模式移轉股權。從而被上訴人依所得稅法第66條之8

    之規定，核認上訴人與其親屬等共6人將股權5,256,175股移

    轉達○公司僅形式上之移轉，達○公司嗣後將股權再移轉億

    ○公司或資○公司之行為，均非實際移轉。是被上訴人將達

    ○、億○及資○等3家公司91至93年度獲取利○公司之股利

    ，減除該3家公司以自有資金認購利○公司現金增資之股份

    所配發之股利，即屬於上訴人及其上開親屬等共6人原形式

    移轉之股份部分所配發之股利，課以渠等未移轉前之稅捐，

    核認增列上訴人及其上開親屬共6人各該年度營利所得，歸

    課綜合所得稅，自屬有據。上訴人為利○公司代表人，其與

    上開親屬等共6人對該公司持有高比例股權，如該公司股票

    欲申請上櫃交易，理應分散股票，而非由上訴人成立達○、

    億○及資○等3家公司，並無實際營業活動，而僅以買賣利

    ○公司股權為目的，達○公司嗣後雖有償付部分股款，然其

    資金係來自利○公司發放之現金股利，係將原應分配予上訴

    人等股東之股息回歸渠等之給付行為，並非實際支付購買股

    權之價款，上訴人與其上開親屬等共6人仍實質持有利○公

    司之股權，至達○公司雖有投資不動產，惟該公司資本額僅

    500萬元，上訴人所提出之售屋廣告，售價在3,280萬元至8,

    300萬元，該公司顯無此購買不動產之資金，上訴人亦稱資

    金來源係由其所提供及向銀行借貸，足認該公司所投資之不

    動產，亦係由上訴人掌控規劃，亦非公司正常投資行為，顯

    見達○公司等並非以「投資」為營業目的而存在，僅是上訴

    人等規避稅負之刻意安排甚明，上訴人上開所稱並無可採。

    至上訴人稱本件91年度相關人員應補繳之稅額4,163,889元

    ，減去達○公司繳納未分配盈餘稅1,547,402元及相關人員

    所繳納之證券交易稅473,056元，可能造成政府減少之稅捐

    僅2,143,431元，且91年股份移轉後之應納稅額5,530,624元

    ，差異金額達1,366,735元，達○公司顯無與上訴人共謀虛

    偽交易而致增加上訴人個人綜合所得稅之可能等云，然系爭

    股權分配於上訴人及其上開親屬等6人，又各人均為不同之

    納稅主體，所適用之稅率相異，稅額計算自不同，且達○公

    司股東有4人，縱依上訴人假設達○公司當年度將該股利全

    部分配，亦非僅分配予上訴人1人。況達○公司91年度並未

    分配上開股利予股東，而僅繳納未分配盈餘加徵10%之稅額

    1,547,402元，與91年度回歸後應補稅額相差數百萬元，且

    達○公司購買利○公司系爭股權，爾後之盈餘，亦可利用公

    司分配盈餘及獲利，予以調整分配各年度金額，再適用不同

    之稅率，以達到規避股東之稅負，上訴人並未指出本件被上

    訴人計算之稅額有何錯誤，而僅屬假設性之計算，難謂有據

    。再者，利○公司92及93年度均有發放股利，上訴人又假設

    倘若92、93年度利○公司並未發放股利，而推論上訴人有無

    規避稅賦之情形，亦無可取。本件上訴人並未就各該事實充

    分予以揭露，縱然其對法令誤解，信其係合法轉讓系爭股權

    ，亦難謂無過失責任，不得主張免予裁罰，是被上訴人依所

    得稅法第110條第1項規定，對於上訴人漏報93年度營利所得

    之部分，按所漏稅額，並依有無扣繳憑單之所得，分別處以

    0.5倍及0.2倍之罰鍰，亦屬正當，因將原決定及原處分均予

    維持，駁回上訴人之訴。

五、本院按

 「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之

   ︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額．．．

   應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計

   數計算之；．．．」、「個人或營利事業與國內外其他個人

   或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，

   如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規

   避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人

   之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應

   分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「

   稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅

   義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准

   ，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業

   資料進行調查。稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義

   務人有逃漏稅情事時納稅義務人對有利於己之事實，應負舉

   證之責。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第66

   條之8及第83條之1所明定。又「納稅義務人已依本法規定辦

   理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或

   短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」亦為同法第

   110條第1項所規定。

 經查：

（1）本件上訴人及其家族成員，有藉由將所持有利○公司之股

     權，移轉予達○公司，暨達○公司再將之移轉予億○公司

     及資○公司之非實質買賣之虛偽安排，將上訴人原應獲配

     自利○公司之應課徵綜合所得稅之股利所得轉換為證券交

     易所得，而無須繳納任何所得稅等情，已經原判決斟酌全

     辯論意旨及調查證據之結果，詳予論斷在案。而依因施行

     兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9規定

     ，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲

     配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計

     算未分配盈餘時應予加計，且當年度盈餘未作分配者，應

     就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。故上述上

     訴人藉由非實質買賣之買賣形式，將系爭股權移轉予達○

     公司，暨由達○公司再移轉予億○公司及資○公司，不僅

     使上訴人原因持有系爭利○公司股權而得受配股利之營利

     所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得。而達○公

     司或嗣再受移轉之億○公司、資○公司亦得透過施行兩稅

     合一而修正公布之所得稅法第42條規定，使其因受讓利○

     公司股權而受配之股利，得不計入所得額課徵當年度營利

     事業所得稅。甚至可藉由因施行兩稅合一而增訂之所得稅

     法第66條之9第2項關於計算未分配盈餘之減項規定，使其

     因受讓系爭股權而受配之股利既無庸分配於其股東，亦得

     不加徵百分之十營利事業所得稅。而此一連串環環相扣而

     得予規劃之行為，若無因施行兩稅合一而修正公布之所得

     稅法第42條及第66條之9規定，並無法達成。是依上述所得

     稅法第66條之8規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚

     明。故原判決認被上訴人依所得稅法第66條之8規定為調整

     ，係於法有據一節，即無