在中華民國境內提供勞務之報酬，係以勞務提供地是否在我國境內為準
裁判字號：100年判字第194號案由摘要：綜合所得稅裁判日期：民國 100 年 02 月 21 日資料來源：司法院最高行政法院判決 100年度判字第194號上 訴 人 張亞樵訴訟代理人 劉 嵐 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年7月2日臺北高等行政法院98年度訴字第359號判決，提起上訴，本院判決如下：主文
上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理 由
一、緣上訴人未依規定辦理民國92年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依查得資料核定其當年度綜合所得總額新臺幣（下同）4,401,510元，補徵稅額429,513元，並按應納稅額429,513元處以0.4倍之罰鍰計171,800元（計至百元止）。93及94年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報其取自飛翰外國法事務律師事務所（下稱臺灣飛翰事務所）薪資所得93年度6,674,091元及94年度6,790,340元，乃歸課核定其當年度綜合所得總額93年度6,683,180元及94年度6,818,5 03元，補徵稅額93年度1,203,068元及94年度1,225,642元。上訴人對92、93及94年度薪資所得及92年度罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：本件上訴人92年4月時起開始受雇於美國「FINNBGAN,HENDERSON, FARABOWGARRETT & DUNNER LLP」律師事務所（下稱美國事務所），此由美國事務所於94年7月間向臺灣法務部部長出具之聲明書即可證，上訴人相關業務之執行皆由該美國律師事務所指派，執行業務提供勞務之地點乃為美國及臺灣，薪資受領則係由該美國律師事務所直接支付予上訴人，美國律師事務所亦將支出申報為上訴人所得並列為其成本支出，是上訴人確實係受僱於美國事務所而非臺灣飛翰事務所，且上訴人自美國事務所所領取之報酬，非屬代臺灣飛翰事務所墊付之性質，至於其填寫相關文件，係因其自幼赴美就讀，中文程度不佳，在未明究裡之情況下所填寫，詎被上訴人未就實際上僱傭關係之證據及不利上訴人事項予以調查，僅憑臺灣飛翰事務所片面申報即核課其薪資所得，其處分實有違誤；且縱認上訴人之報酬應屬課稅範疇，則本件上訴人所受領自美國事務所之報酬，乃係包含於美國、中國大陸以及臺灣等3處提供勞務之報酬，是非屬臺灣地區之報酬亦應予以扣除等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：上訴人受僱於美國事務所而派在臺灣飛翰事務所工作，92、93及94年度在中華民國境內分別居留264天、260天及261天，其薪資雖由美國事務所先行給付並匯入上訴人在美國開立之銀行帳戶，惟經臺灣飛翰事務所自承係墊付性質，故其於我國境內提供勞務而取得境內事務所給付之報酬，自屬中華民國來源所得，即應依法繳納我國之綜合所得稅。又上訴人既坦承受僱於美國事務所而派遣至臺灣工作，並以臺灣飛翰事務所為雇主投保健保及自填員工薪資所 得受領人免稅額申報表，自屬臺灣飛翰事務所之受僱人，是以被上訴人係依據上訴人在我國境內提供勞務取得報酬而課徵綜合所得稅，並無違誤。又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，上訴人未就實際所得予以申報，至漏報系爭所得，核屬有過失，故原處分課處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：由美國事務所92年3月13日致上訴人之英文信件（下稱92年3月13日信件）表明臺灣飛翰事務所將提供特別顧問一職邀請上訴人來臺工作，及嗣後上訴人亦如一般臺灣受僱人填載92年員工薪資所得受領人免稅額申報表，並參加勞健保之投保，堪信上訴人自92年間即受僱於臺灣飛翰事務所。雖上訴人主張其自幼赴美就學，中文程度不佳，不解相關文件之法律意義云云。惟查上開各該申報所得稅、勞健保投保文件，文義簡單，容易了解，且上訴人具有法律專業背景，對於文件上之簽名效力尚難諉為不知，此外，上訴人亦曾因此稅賦爭議，向臺灣臺北地方法院檢察署對當時臺灣飛翰事務所之負責人艾立誠提出偽造文書罪嫌之告訴，經該署檢察官於96年6月29日以96年度偵續字第307號為不起訴處分，處分理由亦同上認定，是上訴人與臺灣飛翰事務所間之僱傭關係，應可認定。至上訴人提出證一美國事務所僱用上訴人之聲明書、證二上訴人向美國政府申報稅務之文件等，主張其係受僱於美國事務所，且也向美國政府申報所得稅及自美國事務所所取得之薪資與臺灣飛翰事務所申報金額不同等節，核屬上訴人與美國事務所間之約定，上訴人應自行赴美尋求救濟，尚不影響依我國法律其與臺灣飛翰事務所間已成立僱傭關係之事實。
再者，上訴人全年在臺期間長達200餘天，此為兩造所不爭執，又受僱於臺灣飛翰事務所，則其自屬在臺提供勞務。上訴人雖主張其係依外國飛翰事務所之指示，負責處理外國飛翰事務所客戶在美國法院管轄（審理）之專利訴訟事務，僅有部分之證據調查及取得需在臺灣作業，故借用臺灣飛翰事務所之處所辦公而已。惟依美國事務所92年3月13日信件中表示「…it is a pleasure to confirm the offer Yitai
Hu extended to you to join the firm as SpecialCounsel in『our Taiwan office.』…」等語，美國事務所與臺灣飛翰事務所間應有一定之合作或聯盟關係，臺灣飛翰事務所因有在臺設立事務所之必要而設立，其所應分擔處理之工作內容為何，端視其與美國事務所之協議。故縱上訴人在臺所處理者為美國法院審理事件相關之證據調查工作，即係臺灣飛翰事務所所應分擔處理工作，上訴人在臺提供勞務至為明確。且查上訴人於各該年度出境在外，其為工作之公務行程或渡假之私人行程，上訴人並未具體舉證以明之。
又按財政部84年6月21日台財稅第841629949號函釋，係在闡釋受僱人依雇主業務之需而出境，本質上仍屬為雇主提供勞務，不失其為在臺提供勞務之性質，因而獲得之報酬仍屬中華民國來源所得，於法無違，自得予以適用。故縱認上訴人每一年度出境均係公務之需，因其與國內雇主臺灣飛翰事務所既有僱傭關係，自屬為臺灣雇主而出境，仍屬在臺提供勞務。本件尚不得以在臺、出境日數，無端將全年所得按比例區分為中華民國來源所得或非中華民國來源所得。又上訴人為納稅義務人，本應負誠實申報之義務，惟其未依規定辦理92年度綜合所得稅結算申報，縱非故意，仍有過失，被上訴人除補徵各該年度漏報之稅額外，並就其92年度疏未辦理申報部分，按應納稅額429,513元處以0.4倍之罰鍰計171,800元（計至百元止），即無違誤等語，因將訴願決定及原處
分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨：依上訴人所提供美國事務所所出具之僱傭聲明書英文版及譯文、92年至94年上訴人於美國所申報之所得稅務資料暨美國事務所92年3月13日函文中，除第一句外其餘皆為美國事務所與上訴人間僱傭條件之說明等，均足證上訴人與美國事務所間具有僱傭關係，惟原判決逕為相反之認定，顯有判決違背證據法則及判決不備理由之違誤。再者，據被上訴人所提出之事證，僅有94年臺灣飛翰事務所公司內部之薪資計算單，以及94年美國事務所給付上訴人薪資之匯款單，惟並未有任何臺灣飛翰事務所給付等值之金錢予美國事務所之證明，且就92年至93年之資料亦付之闕如，是關於被上訴人稱上訴人92年至94年之薪資實際上係屬美國事務所墊付云云，並非可採；且欲證明上訴人受領自美國事務所之薪資，究屬美國事務所支出成本或僅屬其代墊性質，只要請臺灣飛翰事務所將實際匯款單據或金錢交付之證明提出即可證明，惟原審未查逕依被上訴人所提資料即認定臺灣飛翰事務所實際上有給付上訴人所稱之報酬數額，顯有認定事實不依證據之違背法令。又縱依相關事證足以證明上訴人與臺灣飛翰事務所間具有僱傭關係，惟亦無法證明臺灣飛翰事務所有給付其所稱之報酬數額，則原判決徒以上訴人係受僱於臺灣飛翰事務所即逕將美國事務所所給付之報酬認作臺灣飛翰事務所所給付之報酬，其認事用法顯有未依證據認定之違誤。另上訴人依美國事務所指示提供之地點有美國、中國及臺灣等地區，是依我國稅捐稽徵法第2條第1項及第8條第3項規定，亦僅有在臺地區之報酬應予課徵所得稅，原判決在未有任何論理情況下，逕認定上訴人自美國事務所所領取之報酬全數屬於在臺地區之報酬，有課稅之必要，顯有適用法規錯誤之違誤。至於罰鍰部分，原判決未詳予敘明其何以認定上訴人確有故意或過失之事實，即逕認定原處分無誤， 此部分之認定實有判決不備理由之違誤等語。六、本院按：按行為時所得稅法第8條第3款前段：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．三在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。．．．」；第14條第1項第3類第1款、第2款前段：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第．．．第三類：薪資所得：
凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金及紅利各種補助費。」；第71條第1項前段：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；第110條第2項：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」。
次按所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，是中華民國來源所得，所得稅法第8條設有11款規定，已列舉各種所得之課徵範圍及認定標準。而所得稅法第8條第3款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得；如係於我國境外提供勞務，則非屬中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，尚非所問，此觀前揭所得稅法第8條第3款但書規定意旨自明。查本件上訴人於92、93及94年度在中華民國境內分別居留264天、260天及261天，且在臺提供勞務，又其在臺提供勞務所得報酬分別為4,351, 730元、6,674,091元及6,790,340元，有臺灣飛翰事務所之各類所得暨免扣繳憑單可據；而上訴人亦於93年5月13日依得稅法規定，將其父母、配偶及長女列為扶養親屬填載「92年員工薪資所得受領人免稅額申報表」，嗣後臺灣飛翰事務所亦於93年7月1日為上訴人加入勞、健保，乃原審本於職權調查證據審認之事實，則上訴人在臺提供勞務並取得報酬，揆諸上揭規定與說明，核屬所得稅法第8條第3款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」而為中華民國來源所得，與我國所得稅採「屬地主義」原則無違，自應依所得稅法課徵綜合所得稅。上訴人主張其受僱於美國事務所，尚非受僱於臺灣飛翰事務所，且系爭所得已向美國財稅機構申報稅賦，不應重複課稅等語，容有誤解系爭所得係在臺提供勞務並在中華民國境內取得報酬，依所得稅法即須課徵所得稅之規定，要無足採。至上訴人提出92-94年在美國申報所得稅之稅務資料，主張均有美國事務所申報為成本支出並代為繳所得稅，可證其係美國事務所之僱用人員等語，核屬其另案應否向美國該管稅務機關主張權利或退稅之問題，尚不能據以改變上訴人上開在臺提供勞務並取得報酬應予賦稅之事實。
上訴人另主張被上訴人就其92年度之罰鍰無法證明出於故意或過失，不應按應納稅額處0.4倍罰鍰，原判決僅泛稱縱無故意，仍有過失，其認定違反證據法則及判決不備理由等語。惟查上訴人92年度所得高達4,351,739元，所屬在臺境內臺灣飛翰事務所亦製有各類所得暨免扣繳憑單，且該年度其薪資扣繳稅額亦高達435,173元（見原處分卷第31頁扣繳憑單收執聯），上訴人為所得受領人難諉為不知有該項所得及扣繳情形。是上訴人為上開所得受領人依法本負有誠實申報之義務，若有不明者非不能向該管相關人員查詢，其有注意義務且能注意，卻疏未注意查詢，以致漏未為該年度綜合所得稅之申報，難謂為無可歸責之事由。原判決對此，固未詳予論述，惟其認上訴人就此縱無故意，亦有過失，應按應納稅額處0.4倍罰鍰並載述其認定之理由，依前開所得稅法第110條第2項規定，仍無不合，尚難認其認定違反證據法則及判決不備理由之違背法令情形。至上訴人其餘上訴意旨，無非就原審取捨證據、認定事實等職權之行使為指摘，並不影響原判決之結果，一併敘明。
綜上所述，原判決認原處分認事用法，理由雖未完全相同，但結論尚無不合，其維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，尚無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，尚無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴人之上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 2 月 21 日最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 陳 鴻 斌
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 2 月 22 日書記官 王 史 民
全站熱搜
留言列表
