close
產及贈與財產價值計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準
裁判字號：99年判字第1316號
案由摘要：綜合所得稅
裁判日期：民國 99 年 12 月 09 日
資料來源：司法院
最高行政法院判決 99年度判字第1316號
上 訴 人 朱○城
即原審原告
訴訟代理人 吳榮昌 律師
徐鈴茱 律師
上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
即原審被告
代 表 人 吳○心
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年4月2日
臺北高等行政法院97年度訴字第2915號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主文原判決關於罰鍰部分及該部分訴訟費用均廢棄，發回臺北高等行
政法院。
上訴人朱○城上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人朱○城負擔。理 由
一、緣上訴人朱○城民國93年度綜合所得稅結算申報，列報以其
所有土地對政府捐贈列舉扣除額新臺幣（下同）32,576,490
元（復查決定誤繕為32,576,494元），經上訴人財政部臺灣
省北區國稅局（下稱北區國稅局）查得其中25,758,195元屬
虛列，乃否准其認列，核定對政府捐贈列舉扣除額為6,818,
295元，補徵應納稅額9,280,431元，並按所漏稅額6,400,21
4元處1倍之罰鍰計6,400,200元（計至百元止）。上訴人朱
○城不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂 提起本件行政訴訟。經原審法院判決「訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分，均撤銷。上訴人朱○城其餘之
訴駁回。」兩造各對其不利部分提起本件上訴。二、上訴人朱○城起訴主張：行為時所得稅法第17條第1項第2款
第2目第1小目並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜
合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值。依現行土地稅法第30條之1第1
款與遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定，應以土地公
告現值作為土地捐贈之價額。92年度以前納稅義務人依法捐
地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現 值列報土地捐贈列舉扣除額，從財政部臺北市國稅局所印製 之「節稅秘岌」可知政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅。財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋（下稱財政部92
年函釋）要求93年度以後之綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額
，須提出土地取得確實成本核實認列，並無法律授權擅自以 行政規則，對人民之財產權做出限制，有違法律保留原則，且對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作差別待遇，違反
平等原則及信賴保護原則。上訴人朱○城取得捐贈系爭11筆
土地之成本為32,576,494元，上訴人北區國稅局竟以上訴人
朱○城買賣其他土地之價金6,818,295元，作為認定系爭11
筆土地取得成本之基礎，其認事用法，顯然違誤。上訴人朱 ○城依公告現值申報捐贈土地扣除額，並無何故意或過失， 上訴人北區國稅局亦不得對之處以罰鍰等語，求為判決撤銷 原處分及訴願決定。三、上訴人北區國稅局則以：上訴人朱○城先於93年10-11月間
分別向蔡許○琴、曾○雄、高○祥、吳○華、吳○章、吳○
英及吳鄭○圓等人購入土地，實際支付買賣價金6,818,295
元，旋於同年11月間以交叉移轉作第2次買賣，將上開土地
分別出售移轉予黃○敏、黃○郎、蔡○榮、高○賢、顏○鈞
、巫○想及王○紳等人，取得合計33,688,249元資金，並再
向顏○鈞、鄭○煤、王○鑾及范○慧以土地之公告現值32,
576,494元購入系爭11筆土地，隨即於同年11月間捐贈予彰
化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所），以32,576,494元列報
土地捐贈扣除額。巫○想支付朱○城土地價金3,308,099元
之資金，係由朱○城先於93年10月25日開立中○國際商業銀
行敦南分行支票予巫○想，再由巫○想將上開資金於93年12
月15日再匯回朱○城中○國際商業銀行敦南分行帳戶內。另
朱○城向顏○鈞購入系爭臺南縣○○鄉○○○段000之00地
號土地，該前手即為巫○想所有；向王○鑾購入系爭南投縣
○○鎮○○段000地號土地，該前手亦為巫所有；向范○慧
購入系○○○區○○段○○段000-0、000、000地號及000地
號等4筆土地，前手均為第三人捐贈予員林鎮公所，再由該
公所將上開土地出售予詹欣怡，再轉賣予范○慧、朱○城後
，再由朱○城無償贈與給員林鎮公所。本案土地所有之交易
係蓄意規劃並安排2次買賣資金流程墊高捐贈土地之取得成
本，隨即將購入土地捐贈予員林鎮公所，並以土地公告現值之價額列報當年度土地捐贈扣除額，朱○城作此等異於常態
之多階段法律行為之安排，其目的無非在墊高捐贈土地取得成本，以符合財政部92年函釋以土地取得成本核實減除之規
定。惟其濫用法律形成之方法，意圖規避稅捐意圖甚明，應以第1次實際取得土地之成本為捐贈土地扣除金額，至於第2
次取得土地之成本屬租稅之規避，係濫用法律的形成可能， 使法律形式與經濟實質顯不相符，依實質課稅原則，應以實 際支付土地款作為綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，原核定依朱○城實際支付土地價額6,818,295元認列土地捐贈扣除額
並無不合，原處罰鍰亦無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人朱○城之訴。
四、原審係以：（一）行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目
之1對於金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，未有明文規
定。而所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法，課稅目的不 同，且各有其不同構成要件及行政考量，所得稅法並無準用 之規定，自無適用上開遺產及贈與稅法、土地稅法條文之餘地。是適用所得稅法第17條第1項第2款第2目之1時，尚不得
逕以土地公告現值作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據。（二）行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除
額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之 限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、 財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基 礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準。財政部92年函釋就所得稅法第17條第1項第2款
第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之解釋，用以符合其立法意
旨，未增加該法條規定所無之限制，未違反租稅法律主義及法律保留原則。（三）上訴人朱○城係於財政部92年函釋發
布後取得系爭捐贈土地，再贈與員林鎮公所，自難再以稽徵 機關曾有准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐 贈列舉扣除額，作為信賴基礎，認有信賴保護原則之適用。本件土地所有之交易係蓄意規劃並安排2次買賣資金流程墊
高捐贈土地之取得成本，隨即將購入土地捐贈予員林鎮公所 ，並以土地公告現值之價額列報當年度土地捐贈扣除額，上訴人朱○城此等異於常態之多階段法律行為之安排，其目的
無非在墊高捐贈土地取得成本，以符合財政部92年函釋以土
地取得成本核實減除之規定。依實質課稅原則，應以實際支 付土地款作為綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，亦無信賴保護原則之適用。上訴人朱○城亦尚難以上訴人北區國稅局本件
之處理有差別待遇，違反平等原則，據為對其有利之主張。原核定依上訴人朱○城實際支付土地價額6,818,295元認列
土地捐贈扣除額，並無違誤；復查及訴願決定就該部分，遞予維持，亦無不合。上訴人朱○城就該部分訴請撤銷，為無
理由。（四）92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務
人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地 之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，況且政府亦鼓勵納稅 義務人捐地節稅，此從財政部臺北市國稅局所印製之「節稅秘岌」第17頁可知。因此，人民依法捐地節稅已行之有年，
上訴人朱○城以系爭土地公告現值之價額列報當年度土地捐
贈扣除額，尚難謂其主觀上有何故意或過失情事。上訴人北 區國稅局就該部分處以罰鍰，即有未合。因涉及罰鍰數額之 計算與裁量，自應將訴願決定及復查決定關於罰鍰全部予以 撤銷，另由上訴人北區國稅局為適法之處分。因將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷，上訴人朱○城其餘之訴予以
駁回。五、本院查：
（一）關於本稅部分
1.按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜
合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」行為時第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「按
前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及
扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除
額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……列舉扣除額：1.捐贈：
對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高 不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍 之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」其僅規定捐 贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，未為明文。惟觀該條項所定各列舉扣除額–捐贈、保
險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租 金支出，概以實際支出者，始得列報，亦即係以成本支出概念作為核實認列原則。又財政部92年函釋：「一、自93
年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成
本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減
除；……。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得
成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額 之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由 本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂， 報請本部核定。」係以土地取得成本計算捐贈總額；如未 能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各 地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂 ，報經財政部核定之標準認定，即本於列舉扣除額應以成 本支出概念作為核實認列原則，合於上開所得稅法規定意 旨，並未增加法律所無之限制，無違法律保留原則，亦符 合租稅法定主義內涵及實質課稅之公平原則。原判決予以援用，於法並無不合。上訴論旨以財政部92年函釋違反法
律保留原則，指摘原判決違法云云，自非可採。 2.所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項明文規定估價原
則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定 ，而非適用遺產及贈與稅法；稽徵機關採計之上述標準據 實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈 申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨， 以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎， 要與公告現值無關。又直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後
公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據；土地稅法第30條之1係就免徵土
地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同。是上訴人朱○城主張上訴人北區國稅局依前開令釋所為之核定，有
違反平均地權條例第46條、第47條之2第1款、土地稅法第
30條之1第1款及遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項之規
定等云，援引平等原則、信賴保護原則指摘原判決違法，亦無可採。至上訴人朱○城提出之學者陳○秀之見解及立
法院於通過99年度中央政府總預算案時作成之附帶決議，
尚非法律，本院均不受其拘束，於此敘明。3.本件上訴人朱○城93年度列報土地捐贈扣除額，係以其該
年度捐贈臺南縣○○鄉○○○段000-00地號、臺北市○○
區○○段○○段000地號、臺東縣○○市○○段000地號、
南投縣○○鎮○○段000地號、臺北縣○○市○○段000地
號、臺北縣○○市○○段000地號、臺北縣○○市○○段0
00地號、臺北市○○區○○段○○段000、000、000、000-
0地號等11筆土地予員林鎮公所，而列報土地捐贈扣除額
32,576,490元。依原處分卷附土地登記簿謄本、土地異動索引查詢資料、存款資料明細表、支票影本，上訴人朱○
城以臺南縣○○鄉○○○段000-00地號等11筆土地捐贈予
員林鎮公所前，係先於93年10月-11月間以合計6,818,295
元（含有上訴人朱○城93年10月25日開立中○國際商業銀
行敦南分行支票3,292,947元予訴外人巫○想）之價格，
向訴外人蔡許○琴、曾○雄、高○祥、吳○華、吳○章、
吳○英及吳鄭○圓等人購入臺中縣○○市○○段000地號
等11筆土地，再於同年11月-12月先將臺中縣○○市○○
段000地號等11筆土地以公告土地現值出售予訴外人黃○
敏、黃○郎、蔡○榮、高○賢、顏○鈞、巫○想及王○紳
等人，合計價款33,688,249元（其中含有上訴人朱○城出
售臺中縣東勢鎮○○段879號土地予巫○想，巫○想支付
上訴人朱○城土地價金3,308,099元之資金，該資金係由
上訴人朱○城先於93年10月25日開立中○國際商業銀行敦
南分行支票3,292,947元予巫○想，再由巫○想將上開資
金於93年12月15日再匯回上訴人朱○城中○國際商業銀行
敦南分行帳戶內），供渠等得以公告土地現值捐贈予員林鎮公所，再隨即以渠等匯（存）入之款項中32,576,494元
於同年11月-12月支付向顏○鈞、鄭○煤、王○鑾及范○
慧等人購入臺南縣○○鄉○○○段000-00地號等11筆土地
（即本件系爭捐贈土地，其公告土地現值亦為32,576,494
元），並旋於同年11月-12月間將臺南縣○○鄉○○○段0
00-00地號等11筆土地捐贈予員林鎮公所，列報土地捐贈
扣除額32,576,490元。本件臺南縣○○鄉○○○段000-00
地號等11筆捐贈土地，其地目多為「旱」「田」「道」，
其市價通常較公告現值為低，再衡諸上訴人朱○城原係向
訴外人蔡許○琴、曾○雄、高○祥、吳○華、吳○章、吳
○英及吳鄭○圓等人以6,818,295元之價格購入上開臺中
縣○○市○○段000地號等11筆土地後，在甚短之2個月內
，即以4倍以上與公告現值相當之33,688,249元出售與黃
○敏、黃○郎、蔡○榮、高○賢、顏○鈞、巫○想及王○
紳等人，由渠等取得該土地後亦以公告土地現值捐贈予員林鎮公所，及上開上訴人朱○城購入本件捐贈之臺南縣○
○鄉○○○段000-00地號等11筆土地之經過，與其資金之
流程及交易模式，上訴人朱○城實係透過集體蓄意規劃，
安排2次買賣資金流程相互墊高捐贈土地之取得成本，圖
以大幅減少其納稅義務。原判決已就其調查證據結果及得心證之理由，敘明上訴人朱○城作此等異於常態之多階段
法律行為之安排，其目的無非在墊高捐贈土地取得成本，上訴人北區國稅局認依財政部92年函釋，以上訴人朱○城
實際負擔之土地成本6,818,295元核實認列其綜合所得稅
捐贈列舉扣除額，於法並無不合，依上開所述，核屬有據，並無上訴人朱○城所稱有未調查證據而以臆測方式認定
事實或判決理由不備之違法。原判決將訴願決定及復查決定關於本稅部分均予維持，而駁回上訴人朱○城在原審之
訴，核無違誤。上訴人朱○城上訴論旨，指摘原判決此部
分違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。（二）關於罰鍰部分
「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規 定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條第1項所
規定。又按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為， 應以行為人之故意或過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第275、521號解釋自明。原審既認定上訴人朱○城本件土
地捐贈而列報土地捐贈扣除額，係依上開方法墊高本件臺南縣○○鄉○○○段000-00地號等11筆捐贈土地之取得價
值，依前開所述，係為蓄意規劃，並非僅單純購入該等11
筆土地捐贈予員林鎮公所，依該等11筆土地之公告現值列
報其該年度綜合所得稅之土地捐贈扣除額，且依上開所述之經過，上訴人朱○城規劃節稅時，已有上開財政部92年
函釋，其明知所為本件土地之捐贈，依行為時之法令，即
全站熱搜
留言列表
