約定債務皆以本金為優先償還,上訴勝訴，國稅局核稅廢棄重審
依財政部55台財稅發第00912號令意旨可知，如能證明債權人同意（如當事人間之契約證明）先充原本，自無民法第323條之適用
裁判字號：100年判字第770號
案由摘要：綜合所得稅
裁判日期：民國 100 年 05 月 19 日
資料來源：司法院
最高行政法院判決 100年度判字第770號
上 訴 人 林杏霞
楊國鑫
林森羅
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 許春安
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於 中華民國98年12月22日 高雄高等行政法院98年度訴字第510號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、上訴人林杏霞之配偶許至椿民國95年度綜合所得稅結算申報，漏報林杏霞執行業務及利息等所得新臺幣（下同）2,245, 405元，上訴人楊國鑫及林森羅同年度綜合所得稅申報，分 別漏報利息所得1,181,887元及利息所得4,727,548元，經被上訴人所屬臺南市分局查獲，除補徵稅額，並分別按所漏稅額251,207元、141,206元、1,157,336元各處0.5倍罰鍰125, 603元、70,603元、578,600元（僅上訴人林森羅罰鍰計至百元止）。上訴人不服，分別申請復查，未獲變更，共同提起訴願，亦經遭決定駁回，遂共同提起行政訴訟，經原審以98年度訴字第510號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）債務人孫龍通與孫水發與原債權人莊良國於85年11月16日 訂定之切結書（下稱系爭切結書）業已清楚表明「所有債務皆以本金為優先償還。」原債權人莊良國於91年10月28日 將其對債務人之10,000,000元債權讓與上訴人（新債權人），依民法第295條第1項前段、第296條及第299條第1項之規定，上訴人（新債權人）當然承受原債權人莊良國之地位，上訴人亦均受系爭切結書之第4點拘束。（二）依財政部55台財稅發第00912號令意旨可知，如能證明債權人同意（如當事人間之契約證明）先充原本，自無民法第323條之適用。是以，本案既然已能證明債權人同意「所有債務皆以本金為優先償還。」則民法第323條自無適用之餘地。（三）本案被上訴人對於上訴人認定究竟為故意或過失，並未言明，且對上訴人是否具有其申報利息所得之期待可能性，亦未認定，逕以縱非故意，仍有過失而推定過失，恣意處罰，顯規避怠惰其舉證與說理之責，更違行政罰法第7條第1項之立法意旨，被上訴人該項處罰鍰之行為顯不合法等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）被上訴人所屬臺南市分局依查得資料，以債務人孫龍通及孫水發（86年1月29日 死亡，繼承人為孫楊麗香、孫照庸、孫龍通、孫明崑、孫明姬及孫清柳）等人，其將所有臺南縣新化鎮(現改制為臺南市○○區○○○ ○○○○段915-3、930地號及○○段765地號3筆土地暨坐落其上212建號之建物及尚未經保存登記之建物，共同設定擔保權利總金額10,000,000元抵押權予訴外人莊良國，存續期間自84年10月25日 至同年12月24日 止，利息及遲延利息約定依年息8.05%及20%計算，莊良國於91年10月28日 將其債權讓與上訴人（林杏霞、楊國鑫及林森羅分別應有部分13/48、7/48及28/48）。嗣依臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）民事執行處95年4月10日94年執字第2115號強制執行金額計算書分配表（下稱強制執行分配表），上訴人之債權利息為20,005,479元（期間自84年12月25日 起至94年12月22日 止，10,000,000元×遲延利息年息20%×3,651天/365天），惟就債務人孫龍通等6人所有○○○段915-3、930地號等2筆土地及○○○段172建號之建物（即坐落於抵押土地未經保存登記之建物）執行清償所得金額僅為8,315,000元，經減除執行費用及稅款，上訴人僅獲分配債權利息8,104,368元（7,010,652元+1,093,716元），被上訴人依上訴人抵押權應有部分比例計算，核定其95年度利息所得分別為2,194,933元（8,104,368元×13/48）、1,181,887元（8,104,368元×7/48）及4,727,548元（8,104,368元×28/48）。（二）強制執行分配表載，上訴人聲請參與分配債權原本10,000,000元、利息20,005,479元及違約金36,190,000元，合計66,195,479元，而上訴人等3人獲分配金額8,104,368元〔(7,118,000元－
執行費用107,348元)＋(1,197,000元－執行費用及稅款103,284元)〕，上訴人確有利息8,104,368元之分配。又依強制執行分配表觀之，上訴人於受分配前，並未主張如獲分配應優先清償本金債權（強制執行分配表中未註明其抵充之順序），事後亦未曾對強制執行分配表聲明異議，是上訴人所稱難謂為真實。（三）上訴人95年度綜合所得稅結算申報，林杏霞配偶許至椿漏報林杏霞執行業務及利息等所得2,245,405元，楊國鑫漏報利息所得1,181,887元及林森羅漏報利息所得4,727,548元，違反所得稅法第71條第1項規定，違章事證明確，上訴人既有上揭所得，自應依法申報，其應申報而漏報之行為，縱非故意，仍有過失，被上訴人乃分別按所漏稅額處0.5倍罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上開○○○段915-3、930地號及繼承人孫揚麗香所有○○○段172建號建物，經臺南地院94年度執字第2115號強制執行，上訴人依強制執行分配表計算，上訴人應受償之利息為20,005,479 元（期間自84年12月25日 起至94年12月22日 止，10,000,000 元×遲延利息年息20%×3,651天/365天），實際受償金額為 8,315,000元，經減除執行費用及稅款，上訴人獲分配債權利息為8,104,368元(7,010,652元＋1,093,716元)，是被上 訴人依上訴人抵押權應有部分比例，核定上訴人95年度利息所得分別為2,194,933元（8,104,368元×13/48）、1,181,887元（8,104,368元×7/48）及4,727,548元（8,104,368元×28/48），即非無據。（二）雖上訴人爭執，系爭切結書約定所有債務皆優先清償本金，是上訴人受償均非利息而係本金云云。惟依卷附之上訴人民事陳報狀載：「……債權人等日前已聲請承受債務人等所有之房地，現經鈞處諭命應陳報債務人等借款時所約定之利息及違約金之起算日等事。經查，依據抵押權設定契約書（附於94年1月14日 呈報及聲請狀）所載，雙方約定存續期間為84年10月25日 至84年12月24日 ，清償日期為84年12月24日 ，利息按年息8.05%計算，遲延利息按年息20%計算，違約金為自違約日起以月息3分計算，而債務人等自辦理抵押權設定後即84年10月25日 起，均未依約定支付利息予債權人等。」依上訴人上開陳報狀意旨，並無先清償本金之意。嗣臺南地院民事執行處執行分配，依強制執行分配表載，上訴人聲請參與分配債權額10,000,000元、利息20,005,479元及違約金36,190,000元，合計66,195 ,479元，而上訴人獲分配金額8,104,368元〔（7,118,000元 －執行費用107,348元）＋（1,197,000元-執行費用及稅款 103,284元）〕，此並有上開分配表足佐。上訴人及債務人 就分配利息8,104,368元，並未提出異議，倘確有先抵充本 金之約定，何以均無異議，尤其對債務人而言，上開強制執 行分配表對其甚不利，自無不予異議之理。是(原判決贅載 「難認」)上訴人所提系爭切結書非無事後補具之疑，自難 認實在。再者，訴外人即債務人孫龍通及孫水發係於84年10月25日 設定抵押權予莊良國，其後，莊良國於91年10月28日 將其債權讓與上訴人，並辦理他項權利移轉契約登記，是倘85年11月16日 確有立具切結應先清償本金，在辦理該次他項權利移轉契約登記，何以未同時更正註記，足認該切結書確有事後補具之疑，即難採憑。本件上訴人既未能證明確有先清償本金之約定，且系爭利息所得亦已實際分配予上訴人，則被上訴人以上訴人林杏霞部分漏報執行業務及利息等所得 2,245,405元，上訴人楊國鑫漏報利息所得1,181,887元及上訴人林森羅漏報利息所得4,727,548元，分別補徵稅額，即非無據。（三）95年度上訴人林杏霞有執行業務及利息等所 得2,245,405元，上訴人楊國鑫有利息所得1,181,887元及上訴人林森羅有利息所得4,727,548元，業如前述，依所得稅法第71條第1項規定應予申報。抑且，本件上訴人係向臺南地院申報債權，經由臺南地院分配系爭所得，是上訴人明知有系爭所得，其竟漏報，自屬故意不申報，即應受罰。況縱認上訴人無此故意，然上訴人有上揭所得，自應注意依法申報，且此屬能注意之事，竟漏未申報，亦有過失，而有主觀可歸責事由。本件上訴人違反所得稅法第71條第1項規定違章事證明確，被上訴人乃分別按所漏稅額251,207元、141,206元、1,157,336元處0.5倍罰鍰125,603元、70,603元、578,600元（財政部97年6月30日 台財稅字第09704530690令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，廢止該表使用須知第5點「依本表訂定之裁罰倍數所計算之罰鍰，以計至百元為止」之規定，是僅上訴人林森羅原裁罰時點在修正前，始計至百元止），即無違誤等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：
(一)行政訴訟法第136條所準用之民事訴訟法第277條，依其89年2月11日 之修正理由所載，此規定係關於解決真偽不明時之客觀舉證責任分配問題，於待證事實陷於真偽不明時，應由何造當事人受此待證事實是否存在不明不利益之負擔。惟依客觀舉證分配原則為裁判，因是在待證事實不明下為裁判，帶有裁判結果與客觀事實不符之風險，與實體正義有違。再由於認定事實為司法權之功能，尤其我國行政訴訟係採取職權調查原則(行政訴訟法第125條第1項及第133條規定參照)，其具體內涵包括事實審法院有促使案件成熟即使案件達於可為實體裁判程度之義務，事實審法院應依職權查明為裁判基礎之事實關係，儘可能在待證事實已明下作成實體裁判。
是以依客觀舉證責任分配原則為裁判，必須在經當事人舉證及法院盡其調查義務後，待證事實仍陷於真偽不明時(法院無法經自由心證認定事實之真偽)，始得為之，否則未盡職權調查義務。此乃所謂「自由心證已窮始進入舉證責任分配領域」。依民法第323條規定，清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。此為任意規定，債權人與債務人得另以特約排除之。然主張有異於上開民法規定之抵充順序者，就該事實負客觀舉證責任，即該事實存否不明時，主張者應受不利益之裁判。本件上訴人主張其與債務人已有約定清償債務先還本金，提出系爭切結書為證。被上訴人於原審主張系爭切結書所稱之債權與本件債權非屬同一筆，並未主張其係事後補具。而原判決僅謂系爭切結書「有事後補具之疑」，即未確定系爭切結書之真偽，其進而為不利於上訴人之判決，顯係依客觀舉證責任分配為裁判。惟系爭切結書有見證人高頂鎮及多位債務人之簽章或指印，上訴人於原審亦為此主張，系爭切結書是否為事後補具，非不可訊問該等證人以查明，待證事實尚有調查途徑，原審未依職權調查(闡明兩造為證據聲明或自行調查)，未盡審理之能事，不適用行政訴訟法第125條規定不當。
(二)原判決所憑認系爭切結書有事後補具之疑之強制執行分配表，分別載有上訴人之利息、違約金及本金債權金額，並合計其金額及分配比率、分配金額，然未載明分配金額係就利息、違約金或本金何項債權為清償，債務人及上訴人(債權人)原無從就清償順序一事為異議。原判決質疑上訴人苟與債務人有先抵充本金之約定，債務人及上訴人無就該分配表不為異議之理，得出系爭切結書「有事後補具之疑」之結論，係基於錯誤之事實為推論，認定事實違反論理法則。又本件之84年10月25日 抵押權設定書並無關於清償順序之約定或註記，而他項權利移轉契約書上「聲請登記以外之約定事項」欄，係屬任意記載，不具強制性。是以上訴人從莊良國受讓債權及抵押權，辦理他項權利移轉登記，自無更正關於清償順序註記之問題，亦非為登記不可。原判決以上訴人辦理他項權利移轉契約登記，未同時更正註記，作為認定系爭切結書「有事後補具之疑」之依據，亦違反論理法則。再依原處分卷內莊良國之「個人除戶資料查詢清單」所載，莊良國於97年10月3日 死亡，卷內資料所附上訴人提出系爭切結書時間是提起訴願時之98年4月14日(上訴意旨主張系爭切結書係於98年8月19日 提起行政訴訟時始尋獲之云云，應非實在) ，而系爭切結書上有「莊良國」之簽名、蓋章及指印。如系爭切結書是事後補具，何能在莊良國死亡後補具？原判決未予釐清前即認系爭切結書為事後補具，尚嫌速斷。
(三)綜上所述，原判決有適用法規不當及違反論理法則之違背法令事由，上訴人據以指摘原判決並求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。又本件之84年10月25日 抵押權設定書所載，債務人兼義務人是孫水發及孫龍通，權利人莊良國，擔保權利金額(即借款金額)10,000,000元，抵押物為臺南縣新化鎮○○○段915-3、930地號及○○段765地號3筆土地暨坐落其上212建號之建物。然系爭切結書所載之立切結書人(債務人)為孫水發、孫照庸、孫龍通、孫明崑，借款金額為16,500,000元，債務人及借款金額與上開抵押權設定書所載並不相同。切結書第3點載「債務人孫照庸應於撤封前備妥○○段742地號設定文件交予債權人辦理擔保物設定(原設定案件擔保物為○○鎮○○○段915-3、930地號)」，此債務人孫照庸與本件債務人兼義務人是孫水發及孫龍通不同。被上訴人於原審據以主張系爭切結書所稱之債權與本件債權非屬同一筆，是否可採，原審法院更為審理應予注意，必要時應闡明上訴人提出系爭切結書原本以供調查，併此指明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
法官 蕭 惠 芳
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 5 月 20 日
書記官 楊 子 鋒
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