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包作業依合約所載應收價款時開立銷售憑證釋 688：不違憲但應檢討改進

針對包作業營業人應「依其工程合約所載每期應收價款時」開立銷售憑證的規定，司法院大法官今（十）日舉行第一三七五次會議作成釋字第６８８號解釋認為，並無違反憲法第７條平等原則、同法第２３條比例原則以及同法第１５條保障人民財產權及營業自由的意旨。但是主管機關對於營業人開立銷售憑證的時限早於實際收款時，如果嗣後買受人因陷於無資力或其他事由，導致營業人無從將已經繳納的營業稅，轉嫁給買受人負擔的情形，應依解釋意旨儘速檢討改進。

日前，有廠商轉承包政府工程，但完工後，工程尾款卻因其承包廠商陷於無資力而未能如期獲償。但是財政部臺灣省北區國稅局認為，轉承包廠商承攬的工程屬包工包料的包作業，依營業人開立銷售憑證時限表規定，應在「依其工程合約所載每期應收價款時」開立發票，所以轉承包廠商在完工後請求付款，就有開立全部尾款的統一發票，並依期限申報營業稅的義務，如果沒有依期限履行義務，就有漏開發票及漏繳營業稅的情形，因此核定轉承包廠商逃漏營業稅款並處以罰鍰。

大法官釋字第６８８號解釋認為，加值型及非加值型營業稅法第３２第１項本文的營業人開立銷售憑證時限表明文規範營業人應履行憑證義務的時點，並依營業人所屬不同行業別，定有不同的開立銷售憑證時限。而且包作業的營業人開立銷售憑證應「依其工程合約所載每期應收價款時為限」的規定，是考量包作業的特性與交易習慣所為與銷售勞務者的不同規定，且該差別待遇與目的間具有合理關聯；所採取的手段，是為了確保營業稅的稽徵，有適時的證明方法可稽，對包作業的營業人難謂因時限規定而對其財產權及營業自由構成過度負擔。所以時限規定並無違反憲法第７條平等原則、同法第２３條比例原則以及同法第１５條保障人民財產權及營業自由的意旨。

另外，大法官認為，營業稅的制度精神，是對買受貨物或勞務的人，藉由消費所表彰租稅負擔能力課徵的稅捐，稽徵技術上雖以營業人為納稅義務人，但經由後續的交易轉嫁給消費者負擔，所以營業人轉嫁營業稅額的權益應給予適當保護。又為了確保營業稅稽徵的正確及效率，雖然可以依照營業別的特性，將營業人銷售憑證開立的時限，定在收款之前。但營業人在收款前已開立銷售憑證、申報並繳納的銷項稅額，嗣後可能因買受人陷於無資力或其他事由，而未給付價款導致無從轉嫁。對於營業人因有正當的理由而無從轉嫁給買受人負擔的稅額，主管機關應儘速檢討改進。