稽徵機關於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，得於 5 年內撤銷變更原處分
裁判字號：100年判字第304號
案由摘要：綜合所得稅
裁判日期：民國 100 年 03 月 10 日
資料來源：司法院
最高行政法院判決 100年度判字第304號
上 訴 人 胡洪九
訴訟代理人 彭運
洪榮宗律師
蔡嘉昇律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年9月10日臺北高等行政法院98年度訴字第103號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人93年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依查得資料以上訴人為台灣茂矽電子股份有限公司（下稱茂矽公司）行為時之代表人，其配偶胡孫瑪琍亦為茂矽公司之股東。茂矽公司於 民國92年8月28日 經股東常會通過辦理減資，並經財政部證券暨期貨管理委員會（現改制為行政院金融監督管理委員會證券期貨局，下稱金管會證期局）93年1月16日 臺財證一字第0920162215號函核准在案。該公司董事會於93年1月27日 決議以93年1月28日 為減資基準日。上訴人旋於93年2月20日向被上訴人申報其於92年10月14日 將其所有茂矽公司緩課股票計1,000,000股分別贈與其子胡恩崧443,000股及胡恩瑞557,000股；其配偶亦於同日申報其於92年10月14日 將所有茂矽公司緩課股1,547,000股分別贈與上訴人998,000股及其子胡恩浩549,000股；其配偶復於93年4月1日 再次申報其於92年12月22日 贈與緩課股票8,750,425股予上訴人；上訴人則於93年4月5日 申報其於92年12月22日 贈與緩課股票10,462,331股予其配偶，而經被上訴人以上開申報贈與之緩課股票於該公司減資基準日均未辦理移轉登記，且遲至93年4月間始行辦理移轉，顯係上訴人及其配偶將減資應行收回註銷之緩課股票，藉由申報贈與稅，而得主張改按低於面額之收盤價【每股新臺幣（下同）1.82元】課徵所得稅，以規避按面額10元課徵減資彌補虧損收回緩課股票之轉讓所得，乃按上訴人及其配偶於93年1月28日 （即茂矽公司減資基準日）所持有之緩課股票股數分別為11,462,331股（含未分配盈餘轉增資之緩課股票7,716,673股及員工紅利轉增資之緩課股票3,745,658股）及10,297,425股，依該公司減資比例0.419253，以面額10元核定上訴人轉讓緩課股票之營利所得為32,352,380元、薪資所得為15,703,780元及其配偶營利所得為43,172,260元，歸課上訴人93年度綜合所得稅，補徵應納稅額35,846,901元，並以上訴人違反所得稅法第71條規定，依同法第110條第1項規定，按其所漏稅額35,836,141元，以查獲時漏報所得有無開立扣免繳憑單之比例，分別處以0. 2倍及0.5倍罰鍰合計17,918,000元（計至百元止）。上訴人不服，主張其92年度綜合所得稅之課稅處分已核課確定，被上訴人無權在該確定處分未撤銷下，就同一課稅事實（即茂矽公司緩課股票股利所得），另為本件核定，且被上訴人在未發現新事實或新證據下，無權對緩課股票股利另為新核課處分，則被上訴人對同一課稅事實以不同之認定標準二次核定補稅及裁罰，嚴重侵害上訴人權益，且上訴人贈與上開緩課股票行為早於茂矽公司減資基準日前即已成立，被上訴人不得任意否定上訴人贈與成立時點，又縱認上訴人與配偶贈與茂矽公司緩課股票係發生於該公司減資基準日後，被上訴人亦應依促進產業升級條例第16條規定，核定上訴人於減資彌補虧損時實際應納稅額云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，嗣經被上訴人重新審查結果認為：就營利及薪資所得部分，上訴人及配偶贈與上開緩課股票，於93年4月1日 、2日及6日始移轉過戶，參照公司法第165條第1項規定，須向公司辦妥過戶手續後，股票受讓人始得對公司主張股東之權利（例如開會及分派股息或紅利等）。據此，上訴人及配偶於93年4月間完成上開股票移轉登記前，既仍為該緩課股票所表彰股份權利之股東，取自公司之未分配盈餘及員工紅利轉增資配股，符合88年12月31日 修正前促進產業升級條例第16條及第17條前段規定，暫緩課徵股東營利、薪資所得，嗣該公司於93年1月28日 辦理減資，收回未分配盈餘及員工紅利轉增資配發緩課股票，其緩課原因已不存在，依所得稅法第14條第1項第1類前段、第3類前段、稅捐稽徵法第21條第2項前段、財政部81年5月9日 臺財稅第810787139號、85年9月4日 臺財稅第851910761號函釋及上開規定，被上訴人據以核定其所得並無不合，惟依97年6月11日 修正公布之促進產業升級條例第19條之4第1項及第3項規定，本件因訴願重審中屬未確定，自有上開修正規定適用，而茂矽公司93年1月28日 減資基準日之收盤價格3.24元，按上訴人及其配偶減資基準日所持有之緩課股票計21,759,756股及減資比例0.419253 ，重行核算上訴人及配偶漏報營利、薪資所得計29,558,008元，原核定營利、薪資所得應予追減61,670,412元，至95年1月23日 已繳納補徵92年度稅額者，核屬另案更正問題；又有關罰鍰部分，因其所得既經追減61,670,412元，乃重行核算處罰鍰計5,583,900元（計至百元止）等由，遂作成97年7月29日 財北國稅法二字第0970225317號重審復查決定（下稱原處分），追減營利所得61,670,412元及罰鍰12,334,100元。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：(一)、被上訴人在已確定之92年度核定處分未經撤銷情況下，擅自以93年度核定處分就本件緩課股票重複核課所得稅及罰鍰，乃係對同一課稅事實，以不同價值判斷標準，對同一租稅客體（即茂矽公司緩課股票股利所得）、同一租稅主體（即上訴人及配偶），另為重複課稅及罰鍰之處分，被上訴人已構成違法之處分。縱被上訴人就本件緩課股票認應另為93年度核定處分，依法應先撤銷92年度核定處分，始得為之。惟被上訴人為93年核定處分前，並未依法撤銷其92年度核定處分，依行政程序法第111條規定，本件93年度核定處分顯有重大明顯瑕疵，應為自始無效之處分。(二)、被上訴人主動撤銷補徵上訴人92年度所得稅之核定處分，依稅捐稽徵法第38條第1項規定之法理，被上訴人除退還上訴人及配偶已繳納之稅款15,343,629元外，尚應自上訴人及配偶繳納稅款日（即95年1月23日 ）起加計利息一併退還，始回復至未作成92年度處分之原狀，即應退還自上訴人及配偶繳納稅款日（95年1月23日 ）起至填發國庫支票之日止之利息，而在被上訴人尚未退還上開應退利息前，仍未回復92年度核定處分作成前之原狀，被上訴人所為93年度補稅及罰鍰處分，因與再開行政程序之前提要件不符而應予撤銷。(三)、被上訴人於94年10月3日 以上訴人及配偶贈與緩課股票之發生於92年間之事實，據以作成92年度核定處分，顯見被上訴人應已對上訴人贈與緩課股票之行為進行實質調查，並認定緩課股票係因贈與（而非因減資）而喪失其緩課原因。被上訴人在無任何新事實或新證據足堪佐證有何「應補徵稅捐」情況下，以臆測之詞對本件緩課股票股利另為重複核課，不僅無據，更屬違法。(四)、本件緩課股票之贈與行為實於92年間即成立，上訴人及配偶93年度並
非茂矽公司緩課股票之股東，自無從參與該公司之減資行為
，故該次減資對於上訴人而言，並非行為時促進產業升級條
例第16條所規定之所得發生時點。被上訴人對於上訴人上開
主張及舉證，未善盡斟酌全部陳述與調查事實及證據之職責
，因而作成之93年度核定處分，完全悖於經驗法則及論理法
則，更有未依行政程序法第43條規定應依全案證據認定事實
之違法。(五)、被上訴人否認上訴人贈與時點為92年10月14
日及92年12月22日 ，並主張上訴人贈與行為係發生於93年4
月間，則被上訴人應就否認贈與時點發生於92年間之理由，
以及如何據以認定贈與時點發生於93年4月間負舉證責任。
惟被上訴人均未提出任何證據以實其說，根據客觀舉證責任
分配原則，被上訴人應承受事實不明之不利益。然被上訴人
認定緩課股票係因茂矽公司減資彌補虧損而發生緩課原因消
滅，並以減資基準日之股價認定應納稅額，而為93年度之補
稅處分，即屬違誤。縱認被上訴人得核課上訴人及配偶93年
度綜合所得稅，仍應以上訴人及配偶是否取得實質收益或財
產增益為衡量標準，核定上訴人及配偶93年度應納稅額，不
應以茂矽公司93年1月28日 減資基準日之收盤價與面額孰低
計算上訴人93年度應核課之所得額。(六)、被上訴人雖援引
促進產業升級條例第19條之4第1項及第3項規定，認緩課股
票減資彌補虧損應依收盤價課稅之處分，惟依促進產業升級
條例第19條之4明顯違反實質課稅原則、量能課稅原則及平
等原則並侵害人民財產權，不得作為核課上訴人及配偶93年
所得稅之依據。(七)、被上訴人無法證明緩課股票約定贈與
日發生於93年4月間，亦未證明上訴人有逃漏稅捐之故意或
過失，依行政罰法第7條規定及罪疑唯輕原則，顯無課處本
件裁罰之依據，被上訴人93年度裁罰處分顯已違反行政罰法
第7條規定。爰請判決撤銷訴願決定及原處分（重審復查決
定）不利上訴人部分均撤銷等語。
三、被上訴人則略以：(一)、上訴人92年度綜合所得稅之營利所
得，係被上訴人初查依茂矽公司之緩課股票轉讓所得申報憑
單所為之核課，而92年度補徵稅額業經註銷在案，自無重複
核課之情事。上訴人92年度綜合所得稅之所得，係被上訴人
初查依據茂矽公司之緩課股票轉讓所得申報憑單所為之核課
，而92年度補徵稅額業經註銷在案，已回復其92年度未核課
所得之狀態，至上訴人所補繳稅款業經被上訴人所屬北投稽
徵所另案依相關規定以退稅案件辦理，即與本件無涉。(二)
、上訴人及其配偶申報贈與之緩課股票於該公司減資基準日
均未辦理移轉登記，且遲至93年4月間始行辦理移轉，觀其
行為時間皆發生於該公司減資基準日後之密接性，適足以顯
現上訴人及其配偶將減資應行收回註銷之緩課股票，藉由申
報贈與稅，而得主張改按低於面額之收盤價（每股1.82元）
課徵所得稅，以規避按面額10元課徵減資彌補虧損收回緩課
股票之轉讓所得之隱藏動機。(三)、上訴人所稱不計入贈與
總額證明書，係上訴人之配偶分別於93年2月20日 、同年4月
1日向被上訴人申報其92年10月14日 、同年12月22日贈與緩
課股票予上訴人，上訴人於93年4月5日 亦向被上訴人申報其
92年12月22日贈與緩課股票予其配偶，經被上訴人依遺產及
贈與稅法第20條第1項第6款規定核屬配偶相互贈與之財產不
計入贈與總額，並於該兩人申報當日（即93年2月20日 ）即
核發不計入贈與總額證明書，自與上訴人所稱其贈與事實業
經被上訴人查核無涉，亦與其所主張之成立贈與行為時點無
關。又依同法第24條第1項明定上開事項不計入贈與總額申
報，上訴人及配偶卻於所稱之贈與行為發生日數月後（超過
其所稱贈與行為發生後30日內）方持以申報，其目的昭然若
揭。(四)、上訴人所稱贈與稅繳納證明之部分，係上訴人於
93年2月20日申報其 92年10月14日贈與緩課股票予其子胡恩
崧及胡恩瑞合計1,000,000股，並按其申報贈與價額1,820,0
00元而繳納贈與稅37,200元，惟上開行為係上訴人及配偶於
該公司減資基準日後，始將應行減資收回註銷無實質贈與實
益之緩課股票，全部以上訴人及配偶相互贈與或贈與其子之
方式申報贈與稅，藉以規避行為時應按緩課股票面額10元申
報減資彌補虧損收回緩課股票之轉讓所得高達74,624,855元
，顯係上訴人利用申報贈與緩課股票之方式造成股票移轉之
外觀行為，以達成規避稅賦之目的。(五)、按97年6月11日
修正公布促進產業升級條例第19條之4規定，被上訴人按茂
矽公司減資基準日，以上訴人及其配偶所持有緩課股票股
數，依茂矽公司減資比例0.419253，而以該公司減資基準
日之收盤價格3.24元，核定上訴人轉讓緩課股票之營利所得
為10,482,172元、薪資所得為5,088,025元及其配偶營利所
得為13,987,813元，並無不合。(六)、上訴人93年度綜合所
得稅結算申報，漏報其本人及配偶因茂矽公司減資收回緩課
股票而應歸課當年度所得稅之營利、薪資所得計91,228,688
元。上訴人為行為時茂矽公司負責人，當然知悉茂矽公司減
資收回緩課股票乙事，從而，上訴人即應盡其注意，依法將
該減資收回之緩課股票金額合併當年度所得辦理結算申報，
惟上訴人漏報該等所得，其應注意、能注意而未注意，核有
過失，自應受罰。被上訴人原按其所漏稅額35,836,141元，
依查獲時漏報所得有無開立扣免繳憑單之比例，分別處以0.
2倍及0.5倍罰鍰計17,918,000元。上訴人不服，申請復查，
未獲變更，提起訴願，案經被上訴人重新審查，依97年6月1
1日修正公布之促進產業升級條例第19條之4第1項及第3項規
定，按上訴人及配偶於減資基準日所持有之緩課股票、減資
比例及緩課股票時價，重行核算上訴人及配偶營利及薪資所
得，並核計其漏稅額為11,167,976元，重行核算應處罰鍰計
5,583,900元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：(一)、上訴人
為茂矽公司行為時之負責人，其配偶胡孫瑪琍亦為茂矽公司
之股東。該公司董事會於93年1月27日 決議以93年1月28日 為
減資基準日。上訴人旋於93年2月20日 向被上訴人申報其於9
2年10月14日將其所有茂矽公司緩課股票計1,000,000股分別
贈與其子胡恩崧443,000股及胡恩瑞557,000股；其配偶亦於
同日申報其於92年10月14日 將所有茂矽公司緩課股票1,547,
000股分別贈與上訴人998,000股及其子胡恩浩549,000股；
其配偶復於93年4月1日 再次申報其於92年12月22日 贈與緩課
股票8,750,425股予上訴人；上訴人則於93年4月5日 申報其
於92年12月22日 贈與緩課股票10,462,331股予其配偶。被上
訴人原查以上開申報贈與之緩課股票於該公司減資基準日均
未辦理移轉登記，且遲至93年4月間始行辦理移轉，顯係上
訴人及其配偶將減資應行收回註銷之緩課股票，藉由申報贈
與稅，而得主張改按低於面額之收盤價（每股1.82元）課徵
所得稅，以規避按面額10元課徵減資彌補虧損收回緩課股票
之轉讓所得。乃按上訴人及其配偶於93年1月28日 （即茂矽
公司減資基準日）所持有之緩課股票股數分別為11,462,331
股及10,297,425股，依該公司減資比例0.419253，以面額10
元核定上訴人轉讓緩課股票之營利所得為32,352,380元、薪
資所得為15,703,780元及其配偶營利所得為43,172,260元，
歸課上訴人93年度綜合所得稅。嗣經被上訴人以原處分略以
，查上訴人及配偶贈與系爭緩課股票，於93年4月1日 、2日
及6日始移轉過戶，參照公司法第165條第1項規定，須向公
司辦妥過戶手續後，股票受讓人始得對公司主張股東之權利
（例如開會及分派股息或紅利等）。據此，上訴人及配偶於
93年4月間完成系爭股票移轉登記前，既仍為該緩課股票所
表彰股份權利之股東，取自公司之未分配盈餘及員工紅利轉
增資配股符合前揭條例規定，暫緩課徵股東營利、薪資所得
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