連帶保證債務是否履行，於保證契約成立後，尚具不確定性，自不可認屬被繼承人得自遺產總額中扣除之未償債務
裁判字號：100年訴字第1315號
裁判日期：民國 100 年 12 月 15 日
資料來源：司法院
臺北高等行政法院判決 100年度訴字第1315號
100年12月1日辯論終結
原 告 周孟賢
周芷聿
共 同
訴訟代理人 楊佳璋 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑
訴訟代理人 陳宜津
蘇倩慧
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年6 月
16日台財訴字第10000190160 號（案號：第10000926號）訴願決
定關於未償債務扣除額及罰鍰部分，提起行政訴訟。本院判決如
下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告等之父周建成於民國97年3 月18 日死亡，其配偶周葉娟
慧及第1 順位繼承人周錫宏、周錫廷、周錫利、周錫汶、周
亮良均為拋棄繼承，原告等為限定繼承。原告等未依規定辦
理遺產稅申報，經被告查得被繼承人死亡時遺有土地7 筆新
臺幣（下同）6,211,600 元及其他財產（現金）16,408,033
元，乃核定遺產總額22,619,633元，遺產淨額12,819,633元
，未償債務扣除額0 元，補徵應納稅額1,933,804 元，並處
罰鍰1,668,282 元【1,933,804 元（6,211,600 元0.5
倍＋16,408,033元1 倍）（6,211,600 元＋16,408,033
元）】。原告等就未償債務扣除額及罰鍰部分申請復查，未
獲變更，再就未償債務扣除額、罰鍰、遺產（現金）、身心
障礙扣除額及親屬扣除額部分，提起訴願，經財政部訴願決
定：「關於遺產－現金、追加親屬扣除額及身心障礙扣除額
部分訴願不受理。其餘訴願駁回。」後，遂就未償債務扣除
額、罰鍰、遺產（現金）、身心障礙扣除額及親屬扣除額部
分，向本院提起行政訴訟，並於訴訟進行中撤回身心障礙扣
除額及親屬扣除額部分之訴訟（見本院卷第61頁之準備程序
筆錄所載），而僅就未償債務扣除額、罰鍰、遺產（現金）
部分【關於遺產（現金）部分，本院另為裁定】提起行政訴
訟。
二、本件原告主張：
原告等不諳法律，根本不知應在被繼承人周建成死亡6 個月
內，向戶籍所在地主管稽徵機關辦理遺產稅申報，且原告等
於接獲本件遺產稅核定通知書暨裁處書前，未收受任何通知
，於毫無預警下，遭命於收受遺產稅核定通知書暨裁處書，
即應繳交鉅額罰鍰，顯違一般裁罰及經驗法則。被繼承人周
建成所遺不動產：臺南市○區○○段177-1 、177-46、177-
47、177-57、177-58、177-59、177-60地號土地，早於96年
11月間即遭債權人華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀
行）向臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）聲請假扣押在案
，有土地登記謄本可憑，足證周建成所遺之上開7 筆不動產
並無實質之價值。
被繼承人周建成與佳億汽車股份有限公司（下稱佳億公司）
、何小萍、葉旭野、鄭宗文、周葉娟慧、陳昭蓉應向債權人
華南銀行連帶給付：63,588,295元，及自96年6 月5 日起
至清償自止，按年息3%計算之利息，並自96年7 月6 日起至
清償日止，逾期在6 個月內者，按上開利率10% ，超過6 個
月者，按上開利率20% 計算之違約金。84,680,000元，及
自96年7 月27 日起至清償日止，按年息3.195%計算之利息，
並自96年8 月28 日起至清償日止，逾期在6 個月內者，按上
開利率10% ，超過6 個月者，按上開利率20% 計算之違約金
，並連帶賠償督促程序費用1,000 元，此有臺灣嘉義地方法
院（下稱嘉義地院）97年度執字第577 號債權憑證可稽。按
民法第273 條規定，債務之連帶保證人並無民法第745 條規
定之先訴抗辯權。亦即連帶債務未全部履行前，全體債務人
仍負連帶責任。被告未詳查，率以「於有多名連帶債務人且
有主債務人情形下，於債權人屆清償期未獲清償，向特定債
務人為實現給付內容之具體求償行為前，並無從確定該連帶
債務係由何人負擔暨其給付之金額若干，尚不得以形式上被
繼承人係為連帶債務人，即逕認定該連帶債務即為被繼承人
之未償債務」云云，及財政部所認「被繼承人死亡前未償債
務，應限縮解釋不包括保證債務」云云，其等之認事用法自
有違誤。
原告周孟賢於周建成97年3 月18 日死亡後，業已依法向臺灣
臺北地方法院（下稱臺北地院）聲請限定繼承，此有臺北地
院民事裁定確定證明書可稽。依當時民法第1154條第2 項規
定，原告周芷聿應視為同為限定之繼承。從而，就周建成之
債務，係以遺產範圍內負清償責任，如有剩餘，始為繼承；
而原告等既已依法聲請限定繼承，故自始至終均認無就周建
成之遺產作申報之作為義務，原告等並無違反遺產及贈與稅
法相關規定之主觀犯意。被告率認原告等未依遺產及贈與稅
法辦理遺產稅申報及處以罰鍰，顯有違誤。原告等與周建成
之其他子女，係為同父異母之兄弟姐妹，與周建成及其家人
分居臺南、臺北兩地，並未與周建成及其家人同財共居，故
原告等對周建成之財產、所得及相關金錢之支出、分配等，
均未參與，亦不暸解。何以周建成尚遺有「現金－出售土地
及房屋，核定金額16,408,033元」？上開土地及房屋究何所
指？係何時出售？且16,408,033元並非小數目，該價金流向
為何？自應有進一步查明之必要，藉以究明該「現金－出售
土地及房屋，核定金額16,408,033元」之事實是否為真。況
92年3 月間周建成即已經法院為禁治產宣告，有戶籍謄本足
證；又據聞生前出售處分該等土地及房屋所得款項，均係清
償彰化商業銀行（下稱彰化銀行）之借款，周建成就該「現
金－出售土地及房屋，核定金額16,408,033元」，並無任何
所得，且出售房地所得金錢全數清償周建成之債務，二者相
互抵銷後，對周建成而言，就該「現金－出售土地及房屋，
核定金額16,408,033元」部分，應為0 ，自無再行加計核定
之必要。
綜上，被告漏未將被繼承人周建成之保證債務63,588,295元
、84,680,000元及其相關利息違約金，及「現金－出售土地
及房屋，核定金額16,408,033元」之扣除額加以扣除，竟逕
核定本件應繳納稅額1,933,804 元，並按應繳納稅額處罰鍰
1,668,282 元，原處分及訴願決定均有違誤等情。並聲明求
為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於未償債務
扣除額、罰鍰及遺產（現金）部分【關於遺產（現金）部分
，本院另為裁定】。
三、被告則以：
扣除額－未償債務部分：遺產稅課徵乃依被繼承人死亡日為
認列核定之準據，被繼承人周建成97年3 月18 日死亡，雖其
生前為華南銀行3 筆債務之連帶保證人，惟連帶保證之債務
，對債權人而言，僅係主債務人對其負有金錢債務，連帶保
證人僅負有代為履行責任，非謂其債權因有連帶保證，即變
為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢
債務。故在租稅法上對主債務人及連帶保證人間之債權債務
關係之解釋及評價，亦須依據上開保證之性質為之，是遺產
及贈與稅法第17條第1 項第9 款所規定得自遺產總額中扣除
之「被繼承人死亡前未償債務」，應限縮解釋不包括保證債
務在內，此有高雄高等行政法院95年度高等行政法院法律座
談會提案決議可參。且系爭保證債務，於繼承發生時，仍不
確定由被繼承人償付，屬或有債務，縱於周建成死亡後，因
償付債務致減少其本身現有之財產，惟其於清償之限度內，
同時承受債權人對於主債務人之債權，因而最終應負清償責
任者，仍為主債務人，就保證人而言，僅為財產形式上變更
，從而，被告否准系爭保證債務為被繼承人死亡前未償債務
，並無不妥。
罰鍰部分：依修正前之民法規定，所謂限定繼承係指繼承人
得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務，亦即限
定繼承人對於被繼承人之債務，僅以所繼承遺產為限，負有
限責任，惟並不因此排除繼承人遺產稅申報義務，限定繼承
與遺產稅申報義務係屬二事。原告等主張就該繼承事件已為
限定繼承，從而無遺產稅申報之作為義務及違反遺產及贈與
稅法相關規定之主觀犯意，顯有誤解。原告等之父周建成於
97年3 月18日死亡，繼承人依法即負有遺產稅申報義務，原
告等未依規定辦理遺產稅申報，縱非故意，仍難卸過失之責
，被告依新修正遺產及贈與稅法第44條及財政部98年3 月5
日台財稅字第09804516500 號令修正之「稅務違章案件裁罰
金額或倍數參考表」規定，以原告等未依限申報之財產屬不
動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者以
及屬前述財產以外者，按所漏稅額分別處0.5 倍及1 倍罰鍰
合計1,668,282 元，並無不合，原告所訴委無足採。
又原告等於訴願、行政訟訴階段始提出主張被告查獲核定被
繼承人死亡遺有其他（現金）16,408,033元，非屬被繼承人
之遺產部分，惟此訴訟爭點未於復查時提出，依改制前行政
法院48年度判字第61號判決意旨，在訴願程序前未先踐行復
查之先行程序，自非訴願之審酌範疇，渠等就此爭點逕為起
訴，於法自有未合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原
告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有被繼承人死亡通報書（第
316 頁）、繼承系統表（第274 頁）、臺北地院97年6 月30
日97年度繼字第1007號民事裁定（第355 頁）、臺北地院家
事法庭98年4 月28 日北院隆家祥97年度繼字第806 號函（第
310 頁）、遺產稅核定通知書（第334 頁）、裁處書（第33
5 頁）、被告100 年3 月18日財北國稅法二字第1000216794
號復查決定書（第377-380 頁）、財政部100 年6 月16日台
財訴字第10000190160 號訴願決定書（第387-390 頁）等件
影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件
爭點厥在：被告否准系爭保證債務為被繼承人死亡前未償債
務，並依新修正遺產及贈與稅法第44條、財政部98年3 月5
日台財稅字第09804516500 號令修正之「稅務違章案件裁罰
金額或倍數參考表」規定，處原告等罰鍰合計1,668,282 元
，是否適法有據？
原告等就遺產（現金）部分所提行政訴訟，本院另為裁定，
合先敘明。
按行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第
17條第1 項第9 款、第23條第1 項前段分別規定：「凡經常
居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就
其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅
。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值
之權利。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅
：……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明
者。……」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被
繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依
本法規定辦理遺產稅申報。……」次按，98年1 月21 日修正
公布之遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人違反第23
條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核
定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」又按，財政部98年3 月
5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰
金額或倍數參考表規定：「一、未依限申報之財產屬不動產
、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應
納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外
者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」
依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定可知，被繼承人
死亡前有未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中
扣除。是應自遺產總額中扣除之未償債務，自應以被繼承人
死亡時確實已發生並存在之未償債務為要件。又連帶保證人
就其連帶保證之債務，固與主債務人對債權人各負全部之給
付責任；然所謂連帶保證，僅為喪失先訴抗辯權之保證而已
，除此而外，仍不失其保證之性質。而依民法第739
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