營業人解散或廢止營業時，未依規定辦理決清算申報，主管稽徵機關應核定其銷售額及應納稅額並補徵之
裁判字號：99年訴字第1995號
案由摘要：營業稅
裁判日期：民國 100 年 04 月 06 日
資料來源：司法院
臺北高等行政法院判決 99年度訴字第1995號
100年3月10日辯論終結
原 告 挺仁電器有限公司
代 表 人
即 清算 人 王秋香
方信義
潘永新
彭菊妹
黃招芬
訴訟代理人 蘇青旗 會計師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
訴訟代理人 劉正瑜
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年8 月16
日台財訴字第09900303040 號訴願決定（案號：第09901854號）
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於97年12月15日 經經濟部廢止公司登記，
未依規定辦理決清算申報，經被告查獲，以其最近年度（96
年）營利事業所得稅結算申報書資產負債表列載餘存貨物金
額新臺幣（下同）91,735,853元，尚未出售，應視為銷售貨
物，核定銷售額91,735,853元，補徵營業稅額4,586,793 元
。原告不服，申請復查，經被告以99年5 月31 日北區國稅法
一字第0990016096號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之
申請。原告猶不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政
訴訟。
二、本件原告主張：
(一)按「有左列情形之一者，視為銷售貨物……二營業人解散或
廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東
或出資者。」、「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物
或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售
額。」、「本法第3 條第3 項規定視為銷售貨物之銷售額，
其認定標準如下：一第1 款及第2 款，以時價為準……。」
及「本法所稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之
市場價格。」，分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營
業稅法）第3 條第3 項第2 款、第17條及加值型及非加值型
營業稅法施行細則（下稱營業稅法施行細則）第19條第1 項
第1 款與第25條所明定。又按「行政機關就該行政程序，應
於當事人有利及不利之情形，一律注意。」，為行政程序法
第9 條所規定。
(二)依被告98年8 月14 日北區國稅三重三字第0980020599號函（
下稱被告98年8 月14 日函）說明一、「……經查貴公司96年
資產負債表尚列載存貨91,735,853元，依加值型及非加值型
營業稅法第3 條第3 項第2 款及43條規定，依存貨帳面值補
徵營業稅額4,586,793 元。」，又原告存貨成本為91,735,8
53元，出售金額為27,520,038元，若被告認為有銷售價格與
時價顯不相當之疑義時，亦應依營業稅法第17條之規定依時
價認定其銷售額。是以，不論「視同銷貨」或「銷貨額」均
應依時價認定，而非按存貨之成本認定，故被告係依存貨帳
面值而非時價核定補徵營業稅，明顯違反營業稅法施行細則
第19條第1 項第1 款及第25條之規定。
(三)觀諸原告從87年底起至96年底止期末存貨之增減變動情形，
88及89年度進貨分別為14,481,036元及18,930,224元，當年
度銷貨成本分別為45,362,908元及28,552,891元，故當年度
的進貨有可能全部出售，被告在98年度核定補徵營業稅之存
貨，幾乎為88年之前所餘留的，依經驗法則及社會通念觀之
，超過或接近10年前之電器用品如電視機、音響、攝影機及
錄放影機等科技產品，於估價時，時價可確定較存貨帳面價
值為低。又原告96年度營利事業所得稅結算申報所檢附之期
末存貨未設帳僅違反「稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證
辦法」之規定，並不影響按時價估計存貨帳面值91,735,853
元之視同銷貨金額，被告針對存貨進行查核過程中，原告雖
未提示帳冊等，惟原告於營利事業所得稅結算申報時已檢附
期末存貨明細表，並詳載存貨之品名與數量，應有足夠證據
認定存貨91,735,853元之時價，此對原告有利被告卻未予注
意，有違行政程序法第9 條之規定。
(四)營利事業所得稅結算申報時所附之期末存貨明細表共4 頁，
第3 頁存貨小計為14,784,160元，並非存貨之全部。又期末
存貨之正確金額為91,735,853元，係從94年12月31日 起至97
年12月31日 止資產負債表期末存貨之金額，估價單出售金額
為27,520,038元，此與成本91,735,853元有異，實屬正常，
蓋期末存貨明細表與估價單二者之品名、數量經逐一核對、
交叉勾稽後完全相符。再者，結算申報所附之期末存貨明細
表（共4 頁）與行政訴訟時所附之期末明細表（共2 頁），
內容完全相同，唯一差異係將原來品名「電器」更改為具體
分類之電視、音響、電池等，此將附件一與附件三進行交叉
比對即明。
(五)被告要求原告「提示期末存貨之時價供核」係違反舉證責任
分配之規定。
1.按營業稅第43條第1 項規定：「……主管機關依查得之資料
……。」，查得資料應包括同法施行細則第25條規定之時價
。被告並未查得時價資料之情況下，產生時價未明即事實不
明。被告在事實不明時以課稅處分侵害原告之權利，違反依
法行政原則。
2.營業稅法施行細則第19條規定之時價，依同細則第25條規定
，本法所稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市
場價格，此種市場價格非原告所能隱藏或掌握，故原告未能
提示期末存貨之時價供核，並無違反協力義務。
3.又被告查核銷貨收入時，認原告所列之銷售價格與時價顯不
相當，似有漏稅之虞，為求課稅行政措施之便宜，應由原告
舉證無不正當行為，僅於原告無法舉證時，推定以時價為其
售價，以求查核認定之便利，可見「時價」之舉證應由被告
負責。另，營業稅法所稱時價，無論是同法第3 條第3 項規
定之「視同銷貨之依時價認定。」，或同法第17條規定之「
銷貨額之依時價認定。」，兩者時價之舉證責任分配不應有
所區別，均應由被告負責舉證。
(六)為收集相關產品之時價，經原告查詢行政院主計處、臺灣省
、臺北市、臺北縣（現改制為新北市）工會，皆無查獲關於
舊電器之產品時價。依據經驗法則，系爭電器產品庫存越久
時價越低，若為法院拍賣價格更是為低，對原告實較有利。
被告處分係於98年度，系爭電器產品之時價在98年度為相對
低點，惟98年並無廠商出售系爭產品，94、95、96、97年度
亦無出售，因此，只好以93年以前同業實際買賣之價格為系
爭產品之時價作為課稅基礎。以原告99年12月27日 提供之期
末存貨與時價比較彙總表所示，彙總時價為69,048,396元，
補徵之營業稅應為3,452,420 元（69,048,396元×5%）。
(七)另，若事實重新認定，原處分及訴願決定應撤銷，重為適法
之處分，蓋依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所述：「
加值型及非加值型營業稅法第52條規定之違章情形，1 年內
經第一次查獲者，短漏開銷售額依規定稅率計算之稅額處3
倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前以書面或於談話筆（紀）錄
中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者改處1 倍之罰鍰。」，本
稅及罰鍰合計為2,752,004 元（27,520,038×5%×2 ），較
原處分為有利。
(八)綜上所述，被告按原告96年度營利事業所得稅結算申報之期
末存貨帳面值91,735,583元核定補徵營業稅，非按時價認定
視同銷售金額，且對原告有利之情形均未予注意，已嚴重違
反法令。復查決定及訴願決定未加深究即予維持原判，認事
用法顯有違誤等情。
(九)聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷；訴訟費用由被告
負擔。
三、被告抗辯則以：
(一)本件原告於97年12月15日 經經濟部廢止公司登記，未依規定
辦理決清算申報，經被告所屬三重稽徵所以其最近年度（96
年）營利事業所得稅結算申報書資產負債表列載餘存貨物91
,735,853元，尚未出售，應視為銷售貨物，核定銷售額91,7
35,853元，補徵營業稅額4,586,793 元。
(二)原告復查時主張期末存貨總額為14,784,160元，並提示期末
存貨明細表；訴願時，主張存貨業已出售，共計27,520,038
元，並提示收購人及估價單；行政訴訟時，主張其期末存貨
為91,735,853元，並提示另一期末存貨明細表。原告主張前
後說詞不一，顯有矛盾，原告行政訴訟中所提示期末存貨明
細表之品名、數量、單價即有疑義，原告未提示相關存貨明
細帳等帳簿憑證供核，其主張尚難採據。又按司法院釋字第
537 號解釋意旨，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經
濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如
已提出相當事證，即已盡舉證責任，當事人若否認相關事證
，應舉證以實其說，如無積極可信之反證，自非空言所能推
翻。原告雖於100 年1 月21日陳報期末存貨與時價比較彙總
表及時價索引本，主張期末存貨彙總之時價為69,048,396元
，較成本91,735,853元為低，本件補徵之營業稅額應為3,45
2,420 元（69,048,396元×5%）云云。
(三)惟依商業會計法第38條規定：「各項會計憑證，除應永久保
存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後
，至少保存5 年各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程
序辦理終了後，至少保存10年。但有關未結會計事項者，不
在此限。」，原告僅提示95年存貨明細帳，未能提示期末存
貨購入時之明細帳及會計憑證供核，致無從查核其期末存貨
明細表所載期末存貨之品名、數量及單價之真實性，另原告
提示其他營業人於87年至91年間銷售系爭商品開立之統一發
票，主張以其銷貨金額為時價乙節，依營利事業所得稅查核
準則（下稱查核準則）第50條前段規定：「商品、原料、物
料、在製品、製成品、副產品等存貨之估價，以實際成本為
準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經
查明者，存貨跌價損失應予核實認定。」，已指明營利事業
對於商品跌價損失之舉證義務，另原告所提示時價索引本僅
為單一廠商之銷售價格，非為有公信力之時價，原告徒執詞
主張存貨價值低落，卻未提出會計帳簿憑證及存貨具相當耗
損性與跌價之具體事證，供被告審核認定，原核定按帳上所
載餘存貨物金額91,735,853元補徵營業稅額4,586,793 元並
無違誤。
(四)聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為原告經廢止公司登記後，未依規定辦理決清算
申報，被告以原告最近年度（96年）營利事業所得稅結算申
報書資產負債表列載餘存貨物91,735,853元，尚未出售，應
視為銷售貨物，核定銷售額91,735,853元，並補徵營業稅額
4,586,793 元，是否適法有據？原告主張系爭存貨應依營業
稅法第3 條第3 項第2 款規定視同銷售貨物，並按時價認定
其銷售額是否有理由。
五、經查：
(一)按「有左列情形之一者，視為銷售貨物……二營業人解散或
廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東
或出資人者。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機
關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…
…六經核定應使用統一發票而不使用者。」。營業稅法第3
條第3 項第2 款、第43條第第1 項定有明文。次按「本法第
3 條第3 項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：
一第1 款及第2 款，以時價為準。」、「本法稱時價，係指
當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」、「本法第
4 章第1 節規定計算稅額之營業人解散或廢止營業時，於清
算期間需處理餘存貨物或勞務者，仍應向主管稽徵機關申請
領用統一發票，並依本法第35條規定申報其應納或溢付之營
業稅額。營業人清算期間屆滿當期之銷售額及應納或溢付營
業稅額，應於清算期間屆滿之日起15日內向主管稽徵機關申
報繳納或退還。前2 項清算期間，公司組織者，依公司法規
定之期限……營業人未依第1 項及第2 項規定申報應納稅額
者，主管稽徵機關應依本法第43條之規定核定其銷售額及應
納稅額並補徵之。」營業稅法施行細則第19條第1 項第1 款
、第25條、第34條定有明文。再按「解散之公司除因合併、
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