裁判字號：101年訴字第609號
裁判日期：民國 101 年 07 月 19 日
資料來源：司法院
101年度訴字第609號
101年7月5日辯論終結
原 告 朱玉瑛
訴訟代理人 洪惇睦（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 吳自心
訴訟代理人 洪煜程
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年3 月
13日臺財訴字第10100035000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國87年3 月至89年2 月間與訴外人洪
維良、藍婉甄及蘇本信（上開3 人下或合稱洪維良等）合夥
（下或稱系爭合夥）經營事業，未辦營業登記，擅自銷售貨
物，漏報銷售額新臺幣（下同）15,478,431元，經被告查獲
，補徵營業稅額773,922 元，並裁處罰鍰2,321,700 元（計
至百元），該營業稅繳款書及違章處分書經合夥人之一洪維
良收受送達在案，並經洪維良及藍婉甄提起復查、訴願均遭
駁回，提起行政訴訟後撤回。嗣被告送達前開罰鍰繳款書，
經原告於96年6 月7 日收受，原告乃於96年6 月12日向被告
主張對合夥關係與稅單送達效力聲明異議及申請分單繳納營
業稅及罰鍰等，經被告函復否准所請。原告不服，提起訴願
遭決定駁回，提起行政訴訟，業經本院97年度訴字第507 號
事件（下稱前案一審）判決原告之訴駁回，原告不服提起上
訴，經最高行政法院98年度裁字第22號事件（下稱前案上訴
審）裁定駁回上訴確定在案。嗣原告於100 年10月11日對該
筆營業稅罰鍰再申請分單繳納，經被告所屬中北稽徵所於10
0 年12月19日以財北國稅中北營業二字第1000023196號函（
下稱原處分）否准其所請。原告不服，提起訴願遭無理由駁
回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
原告87年3 月至89年2 月因被詐欺與洪維良等合夥經營事
業，並未辦理商業登記及營業登記，洪維良、藍婉甄夫婦
詐欺犯行業經臺灣高等法院91年度上易字第3262號刑案（
下稱相關刑案）判決各處有期徒刑9 月，另諭知藍婉甄緩
刑2 年確定，洪維良、藍婉甄夫婦係自行銷售貨物，經被
告核定補徵營業稅773,922 元，裁處罰鍰2,321,700 元；
惟原告實際並未參與經營，亦即並非行為人，依「個人責
任原則」，任何人不必他人的行為或結果負責，因此洪維
良、藍婉甄夫婦銷售貨物，違反稅法規定，課處罰鍰2,32
1,000 元，自不應由原告承擔其責任。
依行政訴訟法第216 條第1 項，被告自前案判決確定日即
應受該判決之拘束，應將罰鍰2,321,700 元按1/4 金額更
正填發繳款書，始符合前案判決旨意。基上理由，被告否
准原告營業稅罰鍰2,321,700 元，按1/4 金額（即580,42
5 元）繳納，於法自有違誤。
是原告聲明：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應准予原告就營業稅罰鍰2,321,700 元，按1/4 金
額（即580,425 元）繳納。
三、被告則以：
民法第271 條係規範數人負同一債務或有同一債權時，該
數人間之「內部」對於可分之債應如何分攤及其效力，就
本件言，民法第271 條係就原告與洪維良等就系爭罰鍰債
務應如何分攤所為規範。被告就系爭罰鍰債務係立於連帶
債務之債權人地位，應適用規範連帶債務之「外部」關係
之民法第273 條，而非民法第271 條，合先敘明。
原告與洪維良等於87年3 月至89年2 月間未依法申請營業
登記共同出資對外營業，實係合夥，雖未有營業人名稱，
惟就所補徵之營業稅額及科處之罰鍰，係以未辦理營業登
記而擅自營業之營業人即系爭合夥為納稅義務人。本件罰
鍰繳款書係以「洪維良、藍婉甄、朱玉瑛、蘇本信等4 人
」為其合夥事業之營業人名稱填寫於納稅義務人欄位，即
納稅義務人為系爭合夥，而非前案判決所稱「……本件罰
鍰繳款書……係以合夥人洪維良、藍婉甄、原告及蘇本信
等4 名納稅義務人為受罰人……」為4 位納稅義務人，是
以營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人本身，
故尚無分單繳納之問題，原告之申請，於法無據。
本件原告與洪維良等以系爭合夥經營事業，未辦理營業登
記，擅自銷售貨物，漏報銷售額，被告依法處罰銷售貨物
之營業人，原告既為合夥人，自應負因擅自營業所生營業
稅之公法上連帶債務；再按民法第273 條及第681 條，連
帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。
是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有訴願決定、原處分及原告10
0 年10月11日申請書附於本院卷、原處分卷可稽。是本件應
審酌之爭點即為：被告否准原告對合夥關係申請分單繳納營
業稅及罰鍰，是否適法。
五、茲就本件兩造之爭執，析述如下：
按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共
有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全
體公同共有人為納稅義務人。」「納稅義務人欠繳應納稅
捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數之
財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；……
」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，
除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」
稅捐稽徵法第12條、第24條及第49條分別定有明文。次按
「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業
人。……」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅
款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一
、未依規定申請營業登記者。……」為加值型及非加值型
營業稅法（下稱營業稅法）第2 條第1 款及第51條第1 款
所規定。繼按「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一
人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。
連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」「
合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額
，連帶負其責任。」為民法第273 條及第681 條所規定。
按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。
」行政訴訟法第213 條定有明文。「為訴訟標的之法律關
係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既
判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提
出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定
判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨
之裁判。」最高行政法院72年判字第336 號判例可資參照
。原告主張：原告係遭洪維良、藍婉甄夫婦詐欺始參與系
爭合夥，業已撤銷合夥之意思表示，合夥關係自始不存在
，被告不應對其補稅並處罰鍰，且洪維良、藍婉甄夫婦詐
欺犯行業經相關刑案判決有罪確定，依據個人責任原則，
其並非本件之營業人等情。惟以：
1.原告於92年8 月5 日經被告訪談時，自承於87年間陸續
出資750 萬元，與洪維良等成立系爭合夥經營事業，敘
明營業活動，原告除出資外，並提供其住家倉庫供洪維
良等存放及提領相關貨物，並於出貨時於出貨單上簽收
，貨物短少亦由其賠償，原告只管存貨，不管進、銷貨
，期間僅分紅一次等語，有被告審查三科談話紀錄附前
案之原處分卷可稽；準此，原告於陸續出資750 萬元後
，與洪維良等以系爭合夥經營事業，原告並提供其住家
倉庫供洪維良等存放及提領相關貨物，並於出貨時於出
貨單上簽收，貨物短少亦由其賠償，原告並管理存貨，
則原告已參與系爭合夥事業之經營，非屬隱名合夥，其
對於系爭合夥未辦理營業登記，擅自銷售貨物，所生營
業稅之公法上債務，原告既為合夥人，自應負責，而不
得以被詐欺始參與系爭合夥為由主張免責。
2.至原告所提相關刑案判決，並執以主張洪維良、藍婉甄
夫婦因上揭詐欺行為已遭相關刑案判刑確定，原告屢次
要求返還投資款項之行為即可視為撤銷其合夥之意思表
示，則原告與洪維良夫婦等之合夥關既然自始不存在，
合夥關係不成立時，原告自不必對合夥債務負責，洪維
良、藍婉甄夫婦等銷售貨物所應繳納之相關稅賦，自與
原告無關等情。經查，本件係因原告與洪維良等以系爭
合夥經營事業，未辦理營業登記，擅自銷售貨物，漏報
銷售額15,478,431元之違章事實，所生違反行政法義務
之補稅及處罰；此與原告主張因被詐欺參與合夥，援引
民法第92條規定，撤銷被詐欺之意思表示，並主張依民
法第114 條第1 項規定，法律行為經撤銷者，視為自始
無效之私法上法律效果無涉，況以原告所稱其「屢次要
求返還投資款項之行為」，在法律上亦難同為其所稱撤
銷系爭合夥之意思表示。是原告上揭違反行政法義務之
行為，並不因其嗣後依據民法規定撤銷合夥之意思表示
而失其存在。
3.再者，原告此部分之主張，均係前案之攻擊防禦方法，
並於前案確定之終局判決中經裁判，揆諸前揭說明，嗣
後就前案訴訟標的之法律關係於本件訴訟中再起爭執時
，原告即不得為與該確定判決意旨相反之主張，本院亦
不得為與該確定判決意旨相反之判斷，是原告此部分主
張其非系爭合夥之合夥人，亦非本件營業稅之納稅義務
人等情，自非可採。
原告復以：本件營業稅罰鍰業經前案判決認定其所負繳納
罰鍰義務為4 分之1 ，原處分機關應受該判決所拘束，應
將該營業稅罰鍰按1/4 金額，被告自應受前案判決所拘束
等情為主張。惟以：
1.原告固以系爭罰鍰繳款書納稅義務人欄係載「洪維良、
藍婉甄、朱玉瑛、蘇本信等四人」，而非記載系爭合夥
，作為此部分主張之依據（訴願卷第29頁）。惟依營業
稅法第2 條第1 款規定，營業稅之納稅義務人為銷售貨
物或勞務之營業人，本件原告既與洪維良等成立系爭合
夥，於87年3 月至89年2 月間未依法申請營業登記（即
無營業人名稱）卻對外營業，經被告查獲，補徵營業稅
額並科處罰鍰；至於系爭罰鍰繳款書所載「洪維良、藍
婉甄、朱玉瑛、蘇本信等四人」，係因系爭合夥因未依
法辦理營業登記故無以名之，其真意應係「上開4 人所
成立之系爭合夥」填寫於納稅義務人欄位，尚無原告所
稱上開4 人各負擔負繳納系爭罰鍰金額1/4 之意；如依
原告主張，系爭合夥事前未依法辦理營業登記，事後復
因未辦登記而無以名之，反得因此按合夥人數比例分擔
原係公同共有之營業稅債務，則此與營業稅法之立法目
的完全相悖，自無可採。
2.次依民法第668 條及第681 條規定，各合夥人之出資及
其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有；合夥財產不
足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負
其責任。而原告與洪維良等成立之系爭合夥，依上開規
定合夥財產係合夥人全體公同共有，且原告復未主張系
爭合夥設有管理人，則依稅捐稽徵法第12條之規定，自
應以全體公同共有人即系爭合夥人全體為納稅義務人；
又該全體合夥人未申報繳納合夥稅捐，稅捐機關依法處
以罰鍰，其罰鍰債務之產生，係因該全體合夥人違反行
政法義務之行為所致，故每一合夥人對合夥稅捐罰鍰均
負全部之繳納義務，乃成立稅捐連帶債務，在稅款及罰
鍰尚未繳清前，全體債務人仍負連帶責任（民法第273
條規定參照）。而財政部93年12月30日台財稅字第0930
4567610 號函釋「依民法第681 條規定，合夥財產不足
清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其
責任。上開所稱合夥之債務，包括合夥事業欠繳之營業
稅款在內。」意旨，均與上開法律規定並無相悖，且係
技術性、細節性之解釋，是被告援引作為原處分之依據
，亦難認有何違誤。
3.再者，原告係以其非營業稅法第6 條規定之納稅義務人
為由，執為本件申請之法律依據；惟此主張既為前案判
決所不採，其在本件自不能再為相反之主張。而現行法
令並無各別合夥人可依其合夥比例申請分單課徵繳納之
規定，是被告所屬中北稽徵所於96年間即開立系爭罰鍰
繳款書，系爭罰鍰繳款書既無任何違誤，自不能僅依原
告本件申請而無重行開立之理。且查前案判決已經認定
被告對原告裁處3 倍罰鍰2,321,700 元，並無違誤，原
告請求撤銷，為無理由，而駁回原告之訴；雖又旁論謂
參諸民法第271 條規定，本件罰鍰於執行時，原告所負
繳納罰鍰義務為1/4 等詞，該部分判決理由之說明自無
任何既判力可言。本件原告於前案係以系爭營業稅之本
稅及罰鍰為訴訟標的，既經前案判決全部駁回並於嗣後
確定在案，則原告向被告所屬中北稽徵所申請依罰鍰金
額2,231,700 元之1/4 分單繳納，亦難謂為有據，被告
否准所請，並無不合。
六、綜上所述，原告之主張俱無可採，原處分認事用法並無違誤
，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，並請求被
告應准予原告就營業稅罰鍰2,321,700 元，按1/4 金額（即
580,425 元）繳納，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 19 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪
法 官 鍾啟煌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上
訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後
20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 7 月 19 日
書記官 吳芳靜
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