裁判字號：100年判字第2034號
裁判日期：民國 100 年 11 月 24 日
資料來源：司法院
最高行政法院判決 100年度判字第2034號
上 訴 人 臺灣省石門農田水利會
代 表 人 莊玉光
訴訟代理人 卓聖圍 律師
被 上訴 人 桃園縣政府地方稅務局
代 表 人 林延文
參 加 人 桃園縣政府水務局
代 表 人 李戎威
上列當事人間地價稅事件，上訴人對於 中華民國100年4月14日 臺
北高等行政法院99年度訴字第2324號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國（下同）94年5月間，向被上訴人所屬楊梅
分局（改制前乃桃園縣政府稅捐稽徵處楊梅分處，改制後為
桃園縣政府地方稅務局楊梅分局，下稱楊梅分局），申請其
所有坐落桃園縣楊梅鎮○○○段第99-12、99-18、156-1、1
64-10、164-34地號等5筆土地（下稱系爭5筆土地）免徵地
價稅。經楊梅分局會同桃園縣楊梅地政事務所（下稱楊梅地
政事務所）現場勘查結果，認系爭土地為供灌溉圳溝及溝邊
綠美化之建造物用地約占各筆土地面積3分之1，其餘3分之2
面積地上鋪設水泥（或瀝青），並劃有停車格供東電化股份
有限公司貨車出入、停放、噴泉造景和告示牌等地上建造物
使用，乃以94年7月4日 桃稅楊壹字第0940005342號函核定系
爭5筆土地面積各3分之1部分，自94年起至減免原因消滅止
免徵地價稅，其餘面積3分之2部分則核無減免地價稅規定之
適用，仍應依法課徵地價稅在案。上訴人不服，提起訴願，
經桃園縣政府作成願決定，撤銷原處分，著由楊梅分局查明
另為適法處分。楊梅分局依上開訴願決定意旨，於94年10月
24日會同水利事業主管機關桃園縣政府水務處（即改制前參
加人）、楊梅地政事務所及上訴人複勘現場。嗣桃園縣政府
於95年1月19日 以府水區字第0950004185號函（下稱桃園縣
政府95年函）復，略以「．．．該5筆土地部分地上舖設水
泥（或瀝青）並畫有停車格且供東電化（股）公司貨車出入
及停放及尚有該公司噴泉造景和告示牌等地上建造物，均不
屬水利法規範之水利建造物，．．．」等語在案。楊梅分局
遂於95年2月22日 以桃稅楊壹字第0950001182號函（下稱楊
梅分局95年函）作成否准系爭5筆土地面積3分之2部分免徵
地價稅之處分。上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，經
本院98年度判字第596號判決廢棄臺北高等行政法院95年度
訴字第2781號判決，發回臺北高等行政法院更為審理。更為
審理時，楊梅地政事務所會同楊梅分局及上訴人，於98年11
月18日再次履勘現場，發現系爭土地實際應減免地價稅之面
積，與楊梅分局95年函核定之減免地價稅面積有所不符，楊
梅分局乃於99年3月1日 以桃稅楊土字第0990000660號函（下
稱楊梅分局99年函，即原處分）撤銷其95年函之處分，並重
新作成核定系爭土地減免地價稅面積，暨補徵系爭土地94年
至98年度地價稅差額計新臺幣（下同）584,103元之處分。
上訴人不服，認為本件爭訟尚在審理中，楊梅分局未待判決
確定即重為更不利之處分，遂於99年3月15日 （楊梅分局收
文章日戳）向楊梅分局提出重行調查核定之請求。楊梅分局
於99年3月17日 以桃稅楊土字第0990052773號函，重申原處
分意旨。嗣臺北高等行政院98年度訴更一字第75號判決（下
稱原審原更審判決）以楊梅分局業已撤銷其95年函之處分，
上訴人所提該件訴訟顯無訴之利益為由，判決駁回其訴。上
訴人不服原處分，申請復查結果，未獲准變更，循序提起訴
願及行政訴訟，均遭駁回後，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：楊梅分局未經桃園縣政府訴願審議委員會
授權，即以99年函撤銷其95年函之處分，不僅違背行政程序
法第111條第6款有關授權專屬管轄或事物管轄（含功能管轄
）之規定，且屬同條第7款具有重大明顯瑕疵而無效之撤銷
處分，其所為之撤銷處分於上訴人起訴前亦未經訴願機關授
權或補正，依行政程序法第114條規定，該違反法律程序或
方式規定之行政處分，亦屬無效。是楊梅分局99年函違背行
政程序法第111、112、114條等規定，屬同法第110條第4項
所稱無效之行政處分，自始不生效力，被上訴人及訴願機關
不予適用前揭法規，顯有不適用法規之違法，且被上訴人未
經審慎查察，即誤認業經合法授權，遽認屬合法行政處分，
顯有適用法規不當之違法。楊梅分局99年函之內容顯較楊梅
分局95年函不利上訴人，揆諸行政程序法第116條第1項第3
款規定及本院62年判字第298號判例意旨，楊梅分局99年函
違反不利益變更禁止原則，參諸行政程序法第112條規定，
楊梅分局99年函之重新處分亦屬無效，惟既有處分形式存在
，自應予以撤銷。又，上訴人所有系爭5筆土地均係供農田
水利事業作用，當然屬公益使用土地，且地目係「水」，依
據土地稅減免規則第7條及第8條規定，應免徵地價稅，且渠
道非單純溝渠基地，尚包括溝渠周圍延伸用地、井水區、堤
防用地等，被上訴人僅就溝渠部分減免地價稅核課，實則周
圍必要用地亦應予減免地價稅。查本件系爭5筆土地之使用
，於本質上自43年間石門大圳施設以來，即係作農田水利事
業用地，迄今無任何改變，故不論就形式或實質觀察，系爭
土地均係作農田水利事業之用，其使用目的既無變更，被上
訴人驟然改變不課徵地價稅之立場，遽予課徵94年至98年之
地價稅，又囿於測量水利建造物範圍，而於98年進一步補徵
差額584,103元，自無理由。被上訴人未整體觀察「圳溝用
地」範圍，亦未考量上訴人係秉承政府推行農田水利事業為
宗旨之公法人暨石門大圳圳溝堤防必要土地有灌溉兼具防洪
功能，屬公共（益）目的使用之土地，純以增加稅收立場，
課徵地價稅，則原處分於法即有不當等語，求為判決撤銷訴
願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：查系爭5筆土地核定減免面積，依被上訴人
有限之測量工具及方法與地政機關專業測量方式，前後測量
面積差異1,196平方公尺，致使重行核算後之地價稅差額理
應核補，況上訴人亦向臺北高等行政法院（案號：98年度訴
更一字第75號）求准定期至現場履勘，以明事實真相，案經
臺北高等行政法院函請楊梅地政事務所會同兩造測量後，前
後面積差異1,196平方公尺，顯見楊梅分局95年函之處分確
有瑕疵與不當，經承審法官諭示撤銷該處分，被上訴人遂依
行政程序法第117條第l項規定撤銷該處分，另重為適法處分
，並無不合。雖「水利建造物」及「水利建造物用地」於法
無明確規定，然依經濟部水利署94年11月25日 函釋（下稱水
利署94年函釋）意旨，水利建造物應經主管機關核准建造，
並非可任意延伸，系爭土地除水圳外，供作停車場、綠地等
均不應納入水利建造物之範圍，且自水利署94年函釋說明三
可知，灌溉事業設施範圍經核定公告後，禁止水利法第63條
之3第1項規定之行為，如非屬上開禁止行為之其他申請使用
行為，則得由水利事業興辦人本於管理立場，審酌於不妨礙
其灌排功能之前提下同意兼作其他使用，惟申請使用行為涉
及水利法第63條之3第2項於圳路設施上或其界線內施設建造
物時，應另經主管機關核准。查本件上訴人於系爭土地設置
停車場及警衛室，即未向主管機關申請，停車場及警衛室顯
非水利建造物。是被上訴人依楊梅地政事務所98年12月11日
函之測量成果圖，重新核算系爭土地實際應減免面積，依稅
捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間之內，經另發現應
徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，而以楊梅分局99年
函撤銷楊梅分局95年函之處分，另重新核定補徵系爭土地減
免地價稅面積之處分並補徵94年至98年已減免之差額地價稅
計584,103元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上
訴人。
四、參加人則以：水利建造物之定義範圍應係石門大圳之結構及
相關基礎，亦即祇要係石門大圳溝底兩側10公尺內之堤防用
地，如為圳路建造物之基礎，當為水利建造物所及；但並非
圳溝兩側各約10公尺之土地均屬水利必要用地，必須係石門
大圳之結構及基礎所在用地始屬水利必要用地。本件系爭土
地中供作停車場、警衛亭使用部分雖於水利必要用地範圍內
，但皆係劃設停車格及設置警衛室與噴水池等，均不屬水利
法規範之水利建造物。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造之爭
點厥為原處分所為撤銷楊梅分局95年函之處分，並重新作成
核定系爭土地減免地價稅面積，暨補徵系爭土地94至98年度
地價稅差額計584,103元之處分，有無違誤？按已規定地
價之土地及未符課徵田賦之土地即應課徵地價稅，並由直轄
市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊
及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次；惟為發展經濟、
促進土地利用，增進社會福利，對於水利、給水使用之土地
，得予適當之減免，是由行政院依土地稅法第6條規定，另
訂定之土地稅減免規則關於地價稅之減免標準及程序等規定
，自得予以援引適用，合先敘明。上訴人雖主張系爭土地
係供農田水利事業公益使用之土地，地目係「水」，且渠道
並非單純溝渠基地，應包括溝渠周圍延伸用地，即井水區、
堤防用地等，依土地稅減免規則第7、8條規定，自應免徵地
價稅；又水利建造物及水利用地係不同的，此由水利署94年
函釋並未否定該見解即知；再上訴人雖對楊梅地政事務所98
年12月11日 複丈成果圖沒意見，但認為桃園縣政府95年函僅
係主管機關之解釋，且水利法固無「水利必要用地」一詞，
惟「水利建造物」一詞不可拘泥於詞句，參照水利署98年9
月30日函，圳溝底及圳溝兩側各約10公尺之土地均屬水利必
要用地；況與本件有關之臺北高等行政法院98年度訴更一字
第75號尚在繫屬中，被上訴人逕為重行核定補徵系爭土地之
地價稅，有違行政程序法第112條規定，自屬無效之處分，
是被上訴人所為系爭原處分殊有違誤，自應予撤銷云云。然
查：1.水利法第46條所所指之『各種水利建造物』，係以人
為之方法建造或利用天然形勢加以人為建造已達其水利上目
的之建造物而言；舉凡灌排系統、水閘門、虹吸工、渡槽、
取水井、橡皮埧、攔水堰，水庫等均屬之，亦經經濟部以83
年2月14日 函釋甚詳在案。2.次按水利會之灌排圳路，屬水
利法第46條第1項規定之水利建造物，其建造、改造或拆除
，應經主管機關核准；而所謂主管機關乃該水利建造物所在
之地方主管機關，即當地直轄市或縣（市）政府。且依水利
法第46條第2項規定，興辦水利事業人申請主管機關核准水
利建造物之建造，均應具備詳細計畫圖樣及說明書，即主管
機關核准之內容已包括該建造物之設施項目（如水路、堤防
、水閘門、抽水設施與水防道路等）及其用地範圍。又申請
使用行為涉及水利法第63條之3第2項所定於圳路設施上或其
界線內施設建造物時，應另經主管機關核准，復經水利署94
年函釋闡釋在案。3.本件上訴人雖主張系爭土地上之石門大
圳為「水利建造物」，是「水利必要用地」自應包括圳溝底
及圳溝兩側各約10公尺之土地云云。惟查石門大圳僅有引水
、排水功能，係屬引水之建造物，並非水利建造物，上訴人
所稱顯將石門大圳本身與其結構及相關基礎所在之用地，混
為一談，本無可採。且水利建造物之定義範圍應係石門大圳
之結構及相關基礎，亦即，祇要係石門大圳溝底兩側10公尺
內之堤防用地，如為「圳路建造物之基礎」，當為水利建造
物所及，但並非圳溝兩側各約10公尺之土地均屬水利必要用
地，必須係石門大圳之結構及基礎所在用地始屬水利必要用
地等情，復經權責主管機關桃園縣政府水務局（即參加人）
到庭陳述綦詳。是坐落系爭土地上之建物，究有多少面積係
符合水利法第46條規定之「水利建造物」要件，又系爭土地
究有何部分符合「係石門大圳之結構及基礎所在用地」，自
應以實測為準，殆無疑義。4.經查本件依桃園縣政府95年函
（原處分卷第34頁參照）說明二、三所載「．．．該5筆土
地部分地上舖設水泥（或瀝青）並畫有停車格且供東電化（
股）公司貨車出入及停放及尚有該公司噴泉造景和告示牌等
地上建造物，均不屬水利法規範之水利建造物，．．．」，
可知系爭5筆土地因有部分土地鋪設水泥（或瀝青），並畫
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